Forme si reguli de evaluare in contabilitate

Forme si reguli de evaluare in contabilitate

Avand in vedere momentul in care se efectueaza evaluarea elementelor componente ale structurilor bilantiere, reglementarile romanesti au stabilit urmatoarele reguli: evaluare la intrare in gestiune, evaluare cu ocazia inventarierii, evaluare la inchiderea exercitiului, evaluare la data iesirii din gestiune sau la darea in consum.

Cele patru momente ale evaluarii pot fi grupate in: evaluare initiala, la data intrarii in unitatea economica si evaluare ulterioara, la momentul inventarierii si inchiderii exercitiului (la bilant).

Evaluarea la data intrarii in unitatea economica[1] se bazeaza pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative care devine valoare contabila de intrare sau valoare la prima inregistrare, astfel:

- activele sunt cuantificate la costul istoric (cost de achizitie, cost de productie, valoare de aport, valoare de utilitate, valoare justa);

- datoriile sunt cuantificate la valoarea istorica (valoarea echivalentelor obtinute in schimbul obligatiei sau valoarea care se asteapta a fi platita in numerar sau echivalente de numerar la decontarea datoriei);

- veniturile sunt evaluate prin corespondenta, atunci cand sunt realizate, la nivelul valorilor de intrare ale activelor care s-au majorat sau la nivelul valorilor de iesire ale datoriilor care au scazut;

- cheltuielile sunt evaluate prin corespondenta, atunci cand sunt recunoscute, la nivelul valorilor de iesire ale activelor care au scazut sau al valorilor de intrare ale datoriilor care s-au majorat.

In functie de modalitatea de intrare in gestiunea unitatii economice, valoarea contabila de intrare pentru active poate lua urmatoarele forme:

a) Costul de achizitie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achizitie cuprinde pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport- aprovizionare si alte cheltuieli necesare pentru a aduce activul in starea de utilizare prevazuta. El se stabileste dupa relatia:

Rabaturile sunt reduceri comerciale ce se acorda pentru defecte de calitate, a bunurilor achizitionate;

Remizele sunt reduceri comerciale acordate pentru vanzari superioare volumului convenit sau pozitia preferentiala de transport;.

Risturnurile sunt reduceri comerciale calculate asupra ansamblului de operatii efectuate cu acelasi tert in cursul unei perioade determinate.

De mentionat ca rabaturile si remizele pot fi acordate in momentul livrarii (facturarii) sau ulterior, in schimb risturnurile sunt prin natura lor reduceri ulterioare.

Pentru exemplificare presupunem ca o societate cumpara un cuptor de paine in urmatoarele conditii:

- pret negociat intre vanzator si cumparator 5 000 lei;

- cheltuieli de transport incluse in factura furnizorului 300 lei;

- cheltuieli cu punerea in functiune (racordarea la reteaua de gaze) 1000 lei;

- societatea comerciala este platitoare de taxa pe valoarea adaugata.

Costul de achizitie (valoarea contabila de intrare) este 5000 + 300 + 1000 = 6300 lei.

In cazul in care o societate comerciala importa un bun, costul de achizitie se determina dupa aceeasi metodologie.

Spre exemplificare presupunem ca o societate comerciala cumpara un utilaj din import: pret extern FOB 10.000 €, transport extern 1000 €, taxa vamala 10 %, comision vamal 0,5%, transport intern 300 lei, curs de schimb 3,56 lei/€).

b) Valoarea de aport pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social este determinata pe baza pretului pietei, utilitatii, starii si amplasarii bunului respectiv si se determina de catre un expert evaluator.

c) Valoarea de utilitate pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit (donatie) este asimilata costului de achizitie si se determina in functie de pretul pietei, starea si amplasarea sa.

d) Costul de productie pentru bunurile produse in unitatea economica, cuprinde costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de productie (salariile muncitorilor direct productivi, energie electrica etc.), precum si cota cheltuielilor indirecte de productie repartizate rational.

Cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de desfacere si cele financiare, de regula nu se includ in costurile de productie. Pot fi incluse dobanzile aferente perioadei de fabricatie, in cazul bunurilor materiale si lucrarilor cu ciclu lung de fabricatie.

Exemplificare: O societate comerciala a realizat in cursul unei luni un utilaj pentru care a efectuat urmatoarele cheltuieli: costul de achizitie al materiilor prime si materialelor 8000 lei, salarii acordate muncitorilor direct productivi 2000 lei, chletuieli cu asigurarile si protectia sociala pentru salariile muncitorilor direct productivi 30%, total cheltuieli indirecte 6000 lei, cota de repartizare a cheltuielilor indirecte 20 %.

Evaluarea la iesire: la iesirea din unitatea economica sau la darea in consum bunurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabila.

In cazul bunurilor fungibile (confundabile) care au valori contabile de intrare diferite (preturi unitare diferite) si nu exista posibilitatea identificarii valorilor de intrare, evaluarea la iesire se poate face dupa mai multe metode de evaluare:

metoda primul intrat – primul iesit (FIFO);

metoda ultimul intrat – primul iesit (LIFO);

metoda costului mediu ponderat (CMP).

a) Metoda „primul intrat – primul iesit (FIFO)” are la baza premisa ca primele loturi de bunuri intrate sunt primele care se dau in consum sau sunt vandute. Ca urmare, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la valoarea de intrare a primei intrari dupa epuizarea careia evaluarea se face la valoarea contabila de intrare a lotului ce urmeaza s.a.m.d.

Exemplificare: Pe data de 1 august 2005 stocul initial de materii prime – „faina” este de 300 kg la pretul de 2 lei / kg. In cursul lunii august au loc urmatoarele operatiuni economico – financiare:

04.08.2005 aprovizionare 500 kg la 2,10 lei / kg;

07.08.2005 consum 400 kg;

10.08.2005 consum 250 kg;

14.08.2005 aprovizionare 350 kg la 2,20 lei / kg;

18.08.2005 aprovizionare 500 kg la 2,25 lei / kg

20.08.2005 consum 300 kg;

28.08.2005 consum 600 kg.

Calculul valorii consumurilor de materii prime si ale stocului final conform metodei FIFO este prezentat in tabelul urmator:

Evaluarea iesirilor prin metoda FIFO

Explicatii: Consumul de pe data de 07.08.2005 s-a evaluat la preturile de intrare ale primelor loturi: 300 kg la 2 lei/buc si diferenta pana la 400 a fost evaluata la pretul urmatoarei intrari (100 kg la 2,10 lei/buc) s.a.m.d.

Proba: Stoc initial + Intrari – Iesiri = Stoc final (relatie care trebuie sa se verifice cantitativ valoric)

Cantitativ: 300 + 1350 – 1550 = 100 (adevarat);

Valoric: 600 + 2945 – 3320 = 225 (adevarat).

Conform metodei FIFO valoarea consumurilor este de 3320 lei iar valoarea stocului final este de 225 lei.

b) Metoda „ultimul intrat – primul iesit (LIFO)” are la baza premiza ca ultimele loturi intrate sunt primele care se dau in consum sau sunt vandute. Primele cantitati iesite se evalueaza la pretul de achizitie al ultimei intrari si, dupa epuizarea lotului, se trece la preturile lotului achizitionat inaintea acestuia s.a.m.d.

Calculul valorii consumurilor de materii prime si ale stocului final conform metodei LIFO, pentru exemplul anterior, este prezentat in tabelul urmator:

Evaluarea iesirilor prin metoda LIFO

Explicatii: Consumul de pe data de 07.08.2005 s-a evaluat la pretul de intrare al ultimului lot intrat: 400 kg la 2,10 lei/buc, urmatorul consum a fost evaluat astfel: 100 kg la 2,10 lei/kg (ramas de la consumul precedent) si 150 kg la 2,00 lei din stocul initial s.a.m.d.

Proba: Stoc initial + Intrari – Iesiri = Stoc final

Cantitativ: 300 + 1350 – 1550 = 100 (adevarat);

Valoric: 600 + 2945 – 3345 = 200 (adevarat ).

Conform metodei LIFO valoarea consumurilor este de 3345 lei iar valoarea stocului final este de 200 lei.

c) Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calculul mediei ponderate a costurilor unui anumit element, fie periodic (de regula la sfarsitul lunii), fie dupa fiecare intrare.

c₁ ) Costul mediu ponderat calculat periodic (lunar) se stabileste ca raport intre valoarea soldului initial (V_Si) plus valoarea intrarilor (V_i) si cantitatea existenta in stocul initial (Q_Si) plus cantitatile intrate (Q_i), adica:

CMP =

Folosirea metodei costului mediu ponderat calculat lunar prezinta avantajul unui calcul mai simplu, dar nu permite valorizarea iesirilor in cursul lunii.

In timpul lunii se tine doar o evidenta cantitativa a bunurilor, urmand ca la sfarsitul lunii pe baza costului mediu calculat sa se determine valoarea iesirilor si a stocului final.

Evaluarea iesirilor prin metoda CMP calculat la sfarsitul lunii

Explicatii:

CMP =  ~2,15 lei / kg

Valoarea consumurilor = 1550 kg x 2,15 lei / kg = 3.332,50 lei / kg

Nota: Intrucat la calculul costului mediu ponderat s-a procedat la rotunjirea acestuia, pentru calculul stocului final se va proceda astfel:

Valoare stoc final = Valoare stoc initial + Valoare intrari – Valoare iesiri

Valoare stoc final = 600+ 2945 – 3332,50 = 212,50 lei

Astfel ca stocul final va fi reevaluat la un nou cost mediu:

CMP_{stoc final} =  ~ 2,13 lei /kg.

Proba: Stoc initial + Intrari – Iesiri = Stoc final

Cantitativ: 300 + 1350 – 1550 = 100 (adevarat);

Valoric: 600 + 2945 – 3332,50=212,50 (adevarat).

Conform metodei costului mediu ponderat calculat la sfarsitul lunii valoarea consumurilor este de 3332,50 lei iar valoarea stocului final este de 212,50 lei.

c_{2 )}  Costul mediu ponderat calculat dupa fiecare intrare (CMP) se stabileste ca raport intre valoarea stocului precedent (V_Sp) plus valoarea intrarilor (V_i) si cantitatea existenta in stocul precedent (Q_Sp) plus cantitatile intrate (Q_i), adica:

CMP =

Daca se pondereaza cantitatile iesite (Q_E) cu costul unitar mediu ponderat se obtine valorea bunurilor iesite (V_E), adica: V_E = CMP x Q_E

Metoda costului mediu ponderat, calculat dupa fiecare intrare ofera posibilitatea evaluarii iesirilor in cursul perioadei de gestiune (lunii). Metoda prezinta dezavantajul unui calcul mai complex, dezavantaj care poate fi eliminat prin utilizarea mijloacelor informatice.

Evaluarea iesirilor prin metoda CMP calculat dupa fiecare intrare

Explicatii:

CMP_04.08.2005 =

Valoare consum _07.08.2005 = 400 kg x 2,06 lei/kg = 824 lei

Stoc cantitativ dupa consum 800 – 400 = 400 kg

Stoc valoric dupa consum = 1650 – 824 = 826 lei

Datorita aproximarii, stocul va fi reevaluat la pretul unitar de 826: 400 = 2,065  2,07 lei / kg s.a.m.d.

Proba: Stoc initial + Intrari – Iesiri = Stoc final

Cantitativ: 300 + 1350 – 1550 = 100 (adevarat);

Valoric: 600 + 2945 – 3327,50=218,50 (adevarat).

Conform metodei costului mediu ponderat calculat dupa fiecare intrare valoarea consumurilor este de 3327,50 lei iar valoarea stocului final este de 217,50  lei.

De regula, la iesirile de bunuri se inregistreaza o cheltuiala (sau o diminuare de venit) cu efecte directe asupra rezultatului fiscal (bazei de impozitare). Din punct de vedere fiscal, cu cat cheltuiala este mai mare, la o cantitate data de bunuri vandute sau date in consum, cu atat pofitul si impozitul pe profit vor fi mai mici. Se realizeaza astfel amanarea in timp a unei parti din obligatia (sarcina) fiscala. Din acest motiv, rezulta ca metoda cea mai buna este cea care permite evaluarea iesirilor de bunuri la valoarea cea mai mare.

Dintre metodele folosite pentru evaluarea si inregistrarea in contabilitate a iesirilor de stocuri in conditiile cresterii preturilor, metoda cea mai indicata este LIFO, pentru ca permite evaluarea iesirilor la pretul ultimului lot intrat, pana la epuizarea acestuia. Problema care apare insa este de subevaluare a stocurilor ramase.

Multe entitati romanesti folosesc metoda costului mediu ponderat, de regula lunar. Se opteaza pentru aceasta metoda deoarece pare simpla si se potriveste cel mai bine sistemului informational din aceste entitati, unde intrarile si iesirile se inregistreaza in timpul lunii numai cantitativ, iar valoric se inregistreaza doar la sfarsitul lunii.

3. Evaluarea la inventar: evaluarea la inventar se bazeaza pe valoarea actuala sau de utilitate denumita si valoare de inventar. Valoarea actuala este stabilita in functie de utilitatea bunului in economia entitatii si pretul pietei. Pentru estimarea valorii actuale se utilizeaza tehnici si referinte adecvate: preturile de piata, mercuriarele, indicii specifici de preturi.

Valoarea de utilitate a creantelor si datoriilor se stabileste in functie de valoarea lor probabila de incasat, respectiv de plata, stabilita in functie de termenii clauzelor din contract (dobanzi sau disconturi). In acest moment valoarea de intrare respectiv valoarea contabila sau costul istoric se pune de acord cu rezultatele inventarierii, comparandu-se valoarea contabila cu valoarea de utilitate stabilita cu prilejul inventarierii. Din comparatie pot rezulta plusuri sau minusuri de valoare care uneori pot fi numai latente sau probabile, datorita faptului ca bunurile respective nu sunt inca vandute si incasate.

Diferentele intre valoarea contabila (cost istoric) si valoarea de inventar se solutioneaza diferit pentru active si respectiv pentru pasive.

a. in cazul elementelor de activ:

- diferentele constatate in plus nu se inregistreaza, iar activele se mentin inregistrate in contabilitatea curenta la valoarea lor de intrare sau contabila (cost istoric);

Exemplu: Cu ocazia inventarierii s-au evaluat la pretul pietii 1000 actiuni la o valoare unitara de 20 lei/actiune, adica 20.000 lei. Valoarea contabila de intrare (costul de achizitie) este de 16 lei/actiune, deci o valoare contabila de intrare de 16.000 lei. Diferenta inregistrata in plus de 4.000 lei, conform principiului prudentei nu se inregistreaza, actiunile ramanand in contabilitate in continuare la valoarea de 16.000 lei.

- diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si cea de intrare reprezinta o depreciere care poate fi de doua feluri: reversibia sau ireversibila.

Deprecierea reversibila este specifica titlurilor de valoare, stocurilor, terenurilor a caror valoare depinde de anumite elemente conjuncturale de piata; ca urmare aceste deprecieri nu sunt definitive si de aceea pentru ele se constituie provizioane pentru depreciere, iar activele raman inregistrate la valoarea contabila de intrare.

Deprecierea ireversibila este specifica imobilizarilor amortizabile si se datoreaza uzurii fizice sau morale, aceasta se inregistreaza in contabilitate pe seama amortizarilor, iar bunurile sunt mentinute in contabilitatea curenta la valoarea contabila de intrare.

b. in cazul elementelor de datorii si capitaluri proprii:

- diferentele constatate in plus se inregistreaza prin constituirea unui provizion, iar pasivele se mentin inscrise la valoarea lor de inregistrare sau contabila (cost istoric);

- diferentele constatate in minus nu se inregistreaza.

4. Evaluarea la bilant: evaluarea la bilant se bazeaza pe valoarea neta contabila calculata prin scaderea din valoarea contabila de intrare a amortizarilor si provizioanelor pentru depreciere. Rezultatul este acelasi si in conditiile in care se compara valoarea contabila de intrare cu valoarea de inventar, cu retinerea in evaluare a valorii celei mai mici in cazul activelor si valorii celei mai mari in cazul pasivelor.

Exemplu: Valoarea contabila de inregistrare a unui utilaj este de 30.000 lei, durata normala de utilizare este de 8 ani, amortizarea cumulata pana in prezent este de 18.000 lei.

Cu ocazia intocmirii bilantului se stabileste:

valoarea inscrisa in bilant: 30.000 – 18.000 = 12.000 lei;

utilajul ramane inscris in contabilitate la costul istoric (valoarea contabila de intrare) de 30.000 lei

Exemplu: Valoarea contabila de inregistrare a creantelor clienti este de 5.000 lei, provizioane pentru depreciere constituite in suma de 700 lei, valoarea inscrisa in bilant este de 4.300 lei.

Reevaluarea in contabilitate: inregistrarea activelor, datoriilor si capitalurilor proprii la costurile istorice este supusa unor dificultati atunci cand variatiile preturilor sunt foarte mari in perioadele de inflatie si deflatie. In aceasta situatie agentii economici au posibilitatea reevaluarii.

Cu aceasta ocazie valoarea de intrare sau contabila (costul istoric) al bunurilor se modifica. Altfel spus valoarea de intrare se inlocuieste cu valoarea actuala. De regula constituie obiect al reevaluarii elementele de activ sub forma imobilizarilor corporale si a celor financiare.

Plusvaloarea (cresterea de valoare) rezultata din reevaluare este reflectata in mod direct in cadrul capitalurilor proprii, marind nivelul acestora, iar minusvaloarea (micsorarea de valoarea) este tratata ca o cheltuiala extraordinara micsorand in mod corespunzator rezultatul exercitiului[2].