METODA STANDARD - COST

METODA STANDARD - COST

(pe exemplul S.C "JERRY" S.A Iasi

CAPITOLUL I

PREZENTAREA GENERALA A S.C. "JERRY" S.A.

1.1. Scurt istoric

Denumire: Societatea comerciala "JERRY" S.A.

Sediul: Strada Calea Chisinaului nr. 22, localitatea Iasi, judetul Iasi, Romania.

Infiintarea oricarei societati comerciale are ca punct de pornire initiativa unor persoane, viitori asociati, care se numesc fondatori . Incepand demersurile in vederea constituirii societatii, ei trebuie in prealabil sa intocmeasca o analiza temeinica privind utilitatea sociala, obiectul de activitate, marimea societatii si capitalul social necesar, spatiul necesar sediului, dotarile materiale care se impun si posibilitatile de obtinere a lor.

Lucrarea de fata este axata pe exemplul S.C. "JERRY" S.A. Iasi.

Societatea comerciala "JERRY" S.A. a luat fiinta in baza Hotararii Guvernului nr. 1200/12.11.1990 prin preluarea intregului patrimoniu al Intreprinderii de matase "Victoria" Iasi. Aceasta ia fiinta in anul 1960 si intra in functiune in 1968, avand ca profil producerea de tesaturi tip matase.

In 1969 si 1970 se pun in functiune capacitati aferente primelor etape, iar in 1972 se ating parametrii proiectati. Anul 1973 marcheaza o perioada de dezvoltare a capacitatii de productie pe spatiile deja construite. Dotarea s-a facut cu utilaje din tehnica de varf a acelei perioade, din care circa 75% erau achizitionate din import.

Modul in care a fost infiintata unitatea economica de stat s-a constituit din investitii de stat. Inceperea lucrului a avut loc la 6 septembrie 1966. In anul 1979 se realizeaza o productie record pentru export.

Perioada 1987 - 1990 este marcata de modernizarea partiala a dotarii, asigurandu-se cresterea capacitatii de productie in tesatorii. Prin preluarea patrimoniului intreprinderii de matase "Victoria" Iasi in 1990 se infiinteaza S.C. "JERRY" S.A. Ea este o persoana juridica romana, avand forma juridica de societate pe actiuni. Aceasta isi desfasoara activitatea in conformitate cu legile romane si pe baza unui anumit statut. Sediul societatii este in Romania, localitatea Iasi, strada Calea Chisinaului nr. 22, judetul Iasi. Sediul societatii poate fi schimbat in alta localitate din Romania, pe baza hotararii Adunarii generale a actionarilor potrivit legii. Durata societatii este nelimitata, cu incepere de la data inregistrarii la "Camera de comert si industrie". Personalul s-a asigurat prin transferul de la vechea intreprindere, prin angajarile efectuate de conducatorii acesteia dupa 1990.

S.C. "JERRY" S.A. are ca obiect de activitate : producerea si comercializarea tesaturilor de tip matase pentru captuseli, imbracaminte exterioara, articole tehnice, benzi tusate pentru calculatoare electronice; producerea de piese de schimb si accesorii pentru utilajele din dotare; activitati de import - export; confectii textile; executarea de lucrari de cercetare si proiectare. In perioada de functionare s-au creat peste 800 de articole noi, 3500 desene noi si peste 1300 pozitii coloristice.

Capitalul social initial este fixat la suma de 371,8 mil. lei impartit in 74.380 actiuni nominative in valoare nominala de 5000 lei fiecare, in intregime subscrise de actionar.

Capitalul social initial a fost detinut integral de statul roman ca actionar unic, pana la transmiterea actiunilor din proprietatea statului catre terte persoane fizice sau juridice, romane sau straine, in conditiile legii.

1.2. Evolutia structurii organizatorice la S.C. "JERRY" S.A.

Organizarea compartimentului financiar - contabil

Structura organizatorica a unei firma reprezinta unitatile de munca (compartimentele), delimitate prin diviziunea muncii si ansamblul relatiilor de autoritate si cooperare.

In acceptiune statistica, prin structura organizatorica se urmareste precizarea elementelor componente, a atributiilor fiecarei componente in cadrul ansamblului si a relatiilor dintre ele.

In acceptiune dinamica, la definirea structurii organizatorice se porneste de la procedurile si strategiile necesare realizarii directivelor organizationale. In aceste conditii, structura organizatorica a unei firme poate fi caracterizata prin posturi / locuri de munca, sfera de autoritate a managerilor, compartimente, niveluri ierarhice si relatii interumane.

Postul reprezinta cea mai simpla subdiviziune organizatorica. Definirea postului presupune precizarea tuturor elementelor care conditioneaza existenta lui: volumul sarcinilor, autoritatea, responsabilitatea si legaturile.

Sfera de autoritate reprezinta numarul persoanelor / posturilor conduse nemijlocit de catre un manager.

Compartimentul reprezinta acele compartimente organizationale formate dintr-un numar de salariati ai firmei, care sunt subordonati unei autoritati unice si care executa in mod permanent acelasi tip de activitati. O caracteristica esentiala a compartimentului este aceea ca el se creeaza in scopul indeplinirii unor activitati si atributii cu caracter permanent. La individualizarea unui compartiment trebuie avute in vedere operatiile, sarcinile si atributiile.

Abordand problematica organizarii structurale, James Stoner considera ca variabilele care afecteaza organizarea structurala a unei firme sunt: strategia, mediul inconjurator, tehnologia, resursele umane si varsta organizatiei

Adunarea generala a actionarilor: este organul de conducere al societatii, care decide asupra activitatii acesteia si asigura politica economica si comerciala.

Principale atributii:

• aproba structura organizatorica a societatii si numarul de posturi, precum si normativul de constituire a compartimentelor functionale si de productie;
• alege membrii Consiliului de administratie si ai comisiei de cenzori, le stabileste remunerarea, ii descarca de activitate si ii revoca;
• alege directorul general, care este si presedintele Consiliului de administratie;
• stabileste bugetul de venituri si cheltuieli si dupa caz, programul de activitate e exercitiul urmator;
• examineaza, aproba sau modifica bilantul sau contul de profit si pierderi dupa analizarea rapoartelor Consiliului de administratie si al comisiei de cenzori;
• se pronunta asupra gestiunii administratorilor;
• hotaraste cu privire la contractarea de imprumuturi pe termen lung, inclusiv a celor externe; stabileste competentele si nivelul de contractare a imprumuturilor bancare curente, a creditelor comerciale si a garantiilor;
• hotaraste cu privire la infiintarea si desfiintarea de sucursale, filiale si agentii;
• hotaraste cu privire la marirea sau reducerea capitalului social, la modificarea numarului de actiuni sau a valorii nominale a acestora;
• hotaraste cu privire la adoptarea sau modificarea statutului, precum si la transformarea formei juridice a societatii;
• hotaraste cu privire la comasarea, dizolvarea, divizarea si lichidarea societatii;
• analizeaza rapoartele Consiliului de administratie privind stadiul si perspectivele societatii cu referire la profit si dividende, pozitia pe piata interna si internationala, nivelul tehnic, calitatea, forta de munca, relatiile cu clientii.

Consiliul de administratie: format din 11 persoane alese de AGA pe o perioada de 4 ani.

Atributii:

angajeaza si concediaza personalul, stabileste drepturile si obligatiile acestora;

aproba operatiunile de incasari si plati, potrivit competentelor acordate;

aproba incheierea de contracte de inchirieri;

stabileste tactica si strategia de marketing;

aproba incheierea / rezilierea contractelor potrivit competentelor acordate;

supune anual AGA, in termen de 60 zile de la incheierea exercitiului economic-financiar, raportul cu privire la activitatea societatii, bilantul si contul 121 pe anul precedent, precum si proiectul de program si proiectul de buget al societatii pe anul in curs.

Departamentul financiar - contabil

1. Compartimentul finante preturi (atributii):
• asigura prin planul financiar fonduri necesare desfasurarii ritmice a planului de productie;
• efectueaza calcule de fundamentare a indicatorilor economici si financiari privind: productia marfa vanduta si incasata, veniturile, rentabilitatea, profiturile, impozitele, viteza de rotatie a mijloacelor circulante si alti indicatori economici si financiari;
• intocmeste trimestrial, impreuna cu celelalte compartimente, propuneri pentru proiectul planului de credite si de casa pe care le depune la banca finantatoare si la organele ierarhice superioare;
• raspunde de modul de stabilire al preturilor si tarifelor si de aplicarea intocmai a preturilor si tarifelor legale;
• raspunde de intocmirea corecta a documentatiilor pentru stabilirea si modificarea preturilor si tarifelor;
• efectueaza lucrarile privind stabilirea limitelor maxime de preturi din sectorul propriu, urmarind mentinerea nivelului de pret;
• urmareste si analizeaza evolutia preturilor, tarifelor si acumularile cuprinse in ele la produsele si serviciile proprii si prezinta conducerii propuneri de imbunatatire;
• analizeaza permanent nivelul preturilor interne si externe si actioneaza pentru incadrarea in nivelurile stabilite;
• urmareste permanent circulatia documentelor de decontare cu banca, analizeaza lunar nivelul facturilor incasate la extern si stabileste masurile corespunzatoare pentru a accelera ritmul incasarilor in valuta.

2. Compartimentul contabilitate (atributii):

raspunde de organizarea si functionarea in bune conditii a contabilitatilor valorilor patrimoniale;

asigura efectuarea corecta si la timp a inregistrarilor contabile privind: mijloacele fixe si calculul amortizarii acestora, mijloacele circulante, mijloacele banesti si imprumuturile bancare, fondurile proprii si alte fonduri, debitorii, creditorii, investitiile, rezultatele financiare, etc;

organizeaza inventarierea periodica a tuturor valorilor;

intocmeste extrase de cont pentru debitori si creditori;

asigura virarea la timp a sumelor datorate bugetului;

informeaza conducerea societatii asupra oricaror forme de pagubiri a patrimoniului;

intocmeste lunar balanta de verificare pentru conturile sintetice si cele analitice si urmareste concordanta dintre acestea;

intocmeste situatia principalilor indicatori economico financiari lunari, bilanturile trimestriale si anuale;

participa la organizarea si perfectionarea sistemului informational, aplica masurile de rationalizare si simplificare a lucrarilor de evidenta contabila, de mecanizare si automatizare a prelucrarii datelor;

exercita potrivit legii controlul financiar preventiv privind legalitatea, necesitatea si oportunitatea operatiunilor.

Activitatea financiar contabila este centralizata deoarece catre acest compartiment converg toate datele ce se centralizeaza la nivelul unitatii.

Prin datele oferite de acest compartiment se poate cunoaste acest compartiment se poate cunoaste pozitia firmei din punct de vedere financiar, al competitivitatii locul si rolul societatii in cadrul pietei nationale, regionale si mondiale, de a investi in anumite activitati si de a produce anumite bunuri ce se dovedesc a fi rentabile.

Diagrama de relatii dintre compartimentul contabilitate si celelalte compartimente din cadrul S.C. "JERRY" S.A. este prezentata in figura 1.

Primeste (P)

Figura 1. Diagrama de relatii dintre compartimentul contabilitate si celelalte compartimente din cadrul S.C. "JERRY" S.A.

T - documentele de evidenta primara pentru activitatea proprie;

P - situatii rezultate din preluarea acestora;

T - bilanturi spre aprobare, documentatii de scadere din gestiune;

P - decizii si aprobari;

T - informatii asupra analizelor economico-financiare efectuate;

P - primeste date pentru analiza economico-financiara pe baza de bilant;

T - aprecierile si calificativele anuale ale personalului;

P - instructiuni privind incadrarea, promovarea si aprecierea personalului;

T - situatia stocurilor supranormative si a consumurilor de produse;

P - documentele primare privind miscarea valorilor materiale si inventarele gestiunilor;

T - situatiile contabile privind realizarile;

P - documentele de livrare a produselor;

T - date contabile privind realizarea productiei si nivelu stocurilor

P - situatia productiei neterminate;

T - situatiile contabile privind nivelul cheltuielilor si valoarea productiei realizate;

P - documentele primare privind consumurile de materiale si manopera, inventarele productiei neterminate si alte obiecte de inventar si echipament de protectie;

T - situatiile contabile privind nivelul cheltuielilor efectuate de mijloacele de transport;

P - documente privind costurile de carburanti, lubrifianti si prestatiile efectuate;

T - situatiile contabile privind nivelul rezultatele activitatii de import - export;

P - documentele justificative privind operatiile acestei activitati;

Din exterior informatiile financiar - contabile sunt cerute de urmatoarele categorii de utilizatori (figura 2):

Administratia financiara

Banca (creditorii)

Actionarii

Cumparatori

Furnizori

Comisia Nationala de Statistica

Tertii de pe piata furnizorilor

Concurenti

Figura 2. Utilizatori externi ai informatiilor financiar-contabile

Administratia financiara - interesata sa cunoasca profitul unitatii si impozitele datorate statului

Banca - se intereseaza si verifica fluxul de trezorerie pentru a se asigura de rambursarea datoriei la scadenta

Actionarii - au nevoie sa fie informati asupra afacerilor unitatii, asupra rezultatului, asupra variatiei capitalului, s.a.

Cumparatorii - interesati de preturile produselor, calitate, marca

Furnizorii - interesati sa cunoasca disponibilitatile de plata ale unitatii

Comisia Nationala de Statistica - interesata de datele contabilitatii pentru a le centraliza pe plan national

Tertii de pe piata furnizorilor - interesati in evaluarea unitatii pentru a negocia titluri emise de aceasta, pentru a lansa operatii de vanzare/cumparare de titluri de valoare;

Concurentii - au nevoie sa fie informati asupra preturilor practicate de respectiva unitate, de performantele produselor, etc.

CAPITOLUL II

SISTEMUL INFORMATIONAL CONTABIL IN GESTIUNEA FIRMEI

2.1. Notiunea de sistem informational

Organizarea unui sistem informational dinamic, adaptabil permanent la cunoasterea rapida a modificarilor din sistem si din mediul economic constituie conditia esentiala pentru acceptarea schimbarii ca expresie a evolutiei firesti a oricarui sistem. O abordare conceptuala si o evaluare a rolului informational contabil in managementul, gestiunea si analiza costurilor impune mai intai o delimitare a notiunilor de sistem, informatie si sistem informational. Precizarea continutului lor prin raportare la intreprindere si la sistemul informational managerial constituie un important punct de sprijin in explicarea functiei si rolului sistemului informational contabil in optimizarea performantelor firmei.

Din perspectiva economica, intreprinderea constituie un sistem organizat de catre un centru de decizie ce dispune de o anumita autonomie, si care, cu ajutorul unor mijloace materiale, umane si financiare, produce bunuri destinate vanzarii. Ca ansamblu de elemente in interiorul unor limite (granite), intreprinderea primeste impulsuri din partea mediului inconjurator (intrari in sistem), proceseaza aceste impulsuri si le transforma in actiuni asupra mediului (iesiri din sistem). Posedand un sistem de reglare, intreprinderea poate fi analizata ca un "sistem cibernetic".

Corectiile in vederea schimbarilor de stare ale sistemului si concordanta cu obiectivele parametrizate in timp si spatiu se realizeaza printr-un proces complex de catre subsistemul conducator, care are un rol hotarator in asigurarea concordantei intre scop si actiune. In acest proces, informatia are un rol de legatura intre elementele umane si materiale ale sistemului, asigurand cadrul de implicare a decidentilor in dirijarea actiunilor spre scopul prestabilit. Fara informatie nu este posibila nici prefigurarea obiectivelor si nici corectarea abaterilor.

Pentru ca o informatie sa-si atinga scopul trebuie sa fie de calitate si sa aiba un cost bun. Calitatea informatiei este in legatura directa cu actiunea de executat sau cu decizia de luat. Ea exprima o corelatie intre actiunea executata sau decizia luata si efectele realizate in concordanta cu asteptarile decidentului. Pentru a reflecta o calitate buna informatia trebuie sa se caracterizeze prin:

. relevanta - informatia este relevanta daca se afla in relatie directa cu actiunea de executat sau decizia de luat si se refera la elemente care lipsesc in actiunea sau decizia respectiva.

. exactitate - reflectarea situatiei reale a fenomenului confera caracterul de exactitate a informatiei.

. oportunitate - ca produs perisabil, in anumite situatii informatia isi pierde valabilitatea. Oportunitatea informatiei are in vedere raportul optim intre momentul primirii si cel al valorificarii.

. accesibilitate - deciziile luate in baza unor informatii gresit intelese pot avea consecinte foarte grave pentru desfasurarea normala a activitatii economice. Accesibilitatea informatiei reflecta gradul de intelegere, acesta fiind in raport cu modul de prezentare a informatiei.

. consistenta - informatia trebuie sa fie suficient de extinsa, incat sa poata acoperi intreaga arie de interes a utilizatorului.

. coerenta - atribut ce-i confera posibilitatea integrarii ei in contextul celorlalte informatii cu usurinta, fara riscul de a provoca elemente de suspiciune in legatura cu folosirea ei.

Un sistem informational care sa prelucreze datele cu maximum de operativitate si sa furnizeze informatiile in timp real pentru luarea deciziilor reprezinta in esenta unul din factorii cheie care poate asigura intreprinderii un avantaj concurential cert.

Orice sistem informational indeplineste trei functii principale:

. functia de memorare a datelor si informatiilor; aceasta functie permite stocarea informatiilor in vederea utilizarii lor ulterioare;

. functia de prelucrare a datelor, prin care utilizatorul beneficiaza de o informatie redimensionata in urma unor procesari mai mult sau mai putin elaborate;

. functia de circulatie a informatiei, concretizata in accesul, uneori simultan, la baza de date si realizarea in timp util a schimbului de informatii. La realizarea acestor functii contribuie elemente diferite si interdependente, care intr-un sistem informational sunt cel putin cinci;

. date sau intrari care urmeaza a fi prelucrate de sistem;

. un prelucrator (procesor) de date (uman sau echipamente electronice);

. mijloace de memorare a datelor si informatiilor pentru utilizari viitoare;

. instructiuni si proceduri pentru prelucrarea datelor;

. un mijloc de iesire pentru comunicarea informatiilor.

Conceperea si realizarea bazelor de date la nivelul unitatilor economice au contribuit la asigurarea unui maxim de informatie pentru utilizatori in vederea unei administrari eficiente a gestiunii.

Din alta perspectiva, indiferent de nivelul tehnic al echipamentelor electronice folosite, functionalitatea eficienta a unui sistem informational depinde de respectarea la nivel de concepere si proiectare a unor principii, cum ar fi :

. Principiul unitatii directe dintre procesul condus, sistemul informational si subsistemul decizional; conform acestui principiu conceperea si rationalizarea sistemului informational trebuie sa se realizeze intr-o optica functionala a organizatiei. Obiectivele si cerintele lui trebuie sa reflecte obiectivele fundamentale si derivate ale organizatiei respective;

. Principiul corelarii sistemului informational cu structura organizatorica a intreprinderii. Functionarea eficienta a intreprinderii are la baza o organizare in plan functional a tuturor componentelor intreprinderii. Schimburile de informatii intre diferite componente ale organizatiei contribuie la concentrarea efortului spre obiectivul major al organizatiei;

. Principiul unitatii metodologice a tratarii informatiilor. Asigurarea unei sincronizari intre toate componentele sistemului informational este o conditie a functionarii lui in consens cu obiectivele potential realizabile. Pentru aceasta este necesar ca informatiile sa fie prelucrate unitar din punct de vedere metodologic.

. Principiul asigurarii cu informatii in timp util a tuturor nivelurilor de decizie. Eficienta unei decizii este asigurata intr-o proportie hotaratoare de obtinerea informatiilor in timp util. Intrucat activitatile desfasurate intr-o intreprindere au caracteristici spatio-temporare diferite este necesar ca si viteza de reactie a subsistemelor sa fie diferita. Asigurarea fiecarui segment decizional spatio-temporar cu informatii in timp util se poate realiza prin utilizarea unei game variate de proceduri si mijloace de tratare a informatiilor;

. Principiul flexibilitatii. Conform acestui principiu sistemul informational trebuie conceput astfel incat sa permita adaptarea permanenta a functionalitatii la conditiile interne de mediu care sunt si ele intr-o continua schimbare;

. Principiul eficientei, principiu care are o valabilitate generala pentru toate actiunile managementului. Conform acestui principiu este necesara o comparatie permanenta, o evaluare si comparare a efectelor utile cantitative si calitative ale sistemului informational cu costurile necesare realizarii si functionarii lui.

Respectarea acestor principii poate contribui la eliminarea distorsiunii, filtrajului si redundantei, care provoaca disfunctionalitati majore procesului informational.

Notiunea de sistem informational contabil

O parte a informatiilor necesare conducerii operative tactice si strategice a firmei au un caracter cert si sunt obtinute din surse organizate cu o stabilitate relativ mare in timp. Acestea au in vedere asigurarea comparabilitatii in timp si spatiu a fenomenelor economice si de regula sunt oferite de circuitele informationale ale contabilitatii.

Reflectarea cifrica a miscarilor de valori prin mecanismul sistemului de conturi, a rapoartelor de sinteza, a metodologiei determinarii costurilor si a analizei comparative constituie o particularitate in cercetarea teoretica si aplicativa a contabilitatii, care o deosebeste de celelalte stiinte economice.

Cu contributii importante la dezvoltarea vietii social-economice, contabilitatea si-a imbunatatit continuu instrumentele si metodele de lucru, afirmandu-si din ce in ce mai mult caracterul ei de stiinta in ajutorul previziunilor. Inscrisa intr-un complex proces de perfectionare, in baza unor principii ca: prudenta, perseverenta, control si prevedere, contabilitatea s-a integrat in sistemul fortelor care stimuleaza si determina evolutii favorabile organizatiilor pe care le reflecta sub aspect informational.

In practica economica promovarea contabilitatii ca instrument de gestiune, de informare si comunicare privind situatia patrimoniala si rezultatele obtinute este in stransa legatura cu functiile pe care le indeplineste:

functia de culegere si inregistrare a informatiilor. Aceasta

functie reflecta capacitatea contabilitatii de a culege, a inregistra si reflecta exhaustiv procesele si fenomenele economice exprimabile valoric in toate fazele procesului de productie;

functia de informare, care consta in comunicarea informatiilor existente pe diverse structuri utilizatorilor care au anumite interese in cunoasterea situatiei patrimoniale.

functia de control, care deriva din functia de informare, inlesneste utilizatorului legatura cu mersul afacerilor, cu starea gestiunii sau cu privire la existenta si modul de pastrare a valorilor materiale si banesti existente in intreprindere la un moment dat;

functia previzionala priveste aspectul exact si multifunctional al informatiilor oferite de contabilitatea intreprinderii. Informatiile contabilitatii satisfac prin exactitatea si periodicitatea lor cerintele informationale ale elaborarii diagnosticului financiar si a altor tipuri de diagnostic, oferind astfel posibilitatea cunoasterii tendintelor viitoare de evolutie a fenomenelor economice.

Cu precizari metodologice concrete, contabilitatea de gestiune permite intreprinderii sa-si elaboreze propriile evidente si instrumente de gestiune in raport cu specificul activitatii si nevoile de informatii.

In contextul economic romanesc impus de formarea unei economii concurentiale, contabilitatea ca instrument managerial folosit in lupta de concurenta capata dimensiuni mai mari prin intarirea pozitiei si ponderii informatiilor ei, atat pe tabloul de bord al firmei, cat si pe tabloul de bord al gestiunii intreprinderii.

Informatiile ei pun in lumina elemente de cunoastere a dinamicii evolutiei elementelor patrimoniale si ale rezultatelor, dar mai ales pentru gestiunea curenta aduc un plus de cunoastere raspunzand mai multor comandamente in legatura cu :

. cunoasterea in orice moment a situatiei centrelor de responsabilitate prin raportare la obiectivele prefixate;

. reflectarea permanenta a abaterilor de la linia prestabilita astfel incat sa se cunoasca momentul si mijloacele de interventie pentru corectarea situatiei;

. evaluarea consecintelor unei decizii la nivelul fiecarui centru de responsabilitate;

. comunicarea, atat pe plan orizontal, cat si pe plan vertical, intre toate componentele interesate, care pot contribui operativ la imbunatatirea conditiilor de gestiune.

CAPITOLUL III

CALCULATIA COSTURILOR

3.1. Conceptul de calculatie a costurilor

Necesitatea cunoasterii rezultatelor, nu numai la nivel global, ci si pe fiecare activitate consumatoare de factori de productie, a impus gasirea unor metode si tehnici de cuantificare, masurare si control a acestor consumuri in vederea compararii lor cu efectele produse si stabilirii rezultatului analitic. O contributie importanta la solutionarea acestor probleme o are calculatia costurilor ca mijloc de informare, cunoastere si reglare a proceselor productive subordonata necesitatilor de informare. Calculatia costurilor trebuie privita ca o sursa de informare si nu ca un scop in sine. Aceasta trebuie integrata in structurile intreprinderii corespunzator scopului si obiectivelor organizatiei, astfel ca informatiile ei sa reflecte cat mai exact latura cantitativa si calitativa a costurilor. In functie de metodele si procedeele folosite, informatiile furnizate de calculatia costurilor pot reflecta costurile trecute, costurile actuale si costurile viitoare pe elemente, locuri, cauze si responsabilitati.

Urmarirea si controlul costurilor in pararlel cu desfasurarea activitatilor si nu dupa obtinerea produsului fabricat prezinta o importanta deosebita in fundamentarea deciziilor de corectare a unor abateri, de urmarire si control a rezultatelor pe subdiviziunicolective sau pe functii ale intreprinderilor. Un management performant, dublat de o informatizare adecvata a sistemului informational al costurilor poate atribui calculatiei costurilor valente informationale in concordanta cu cerintele supravegherii si controlului operativ al costurilor pe toata durata procesului de productie.

Caracterul previzional al calculatiei costurilor este pus in evidenta de rapiditatea si soliditatea calculelor in stabilirea cu anticipatie a anumitor nivele de costuri pe baza informatiilor trecute si prezente.

Avand ca obiectiv principal cunoasterea costurilor sub multiple aspecte, folosindu-se de o gama larga de metode de calcul, calculatia costurilor cuprinde mai multe aspecte in sfera ei de cercetare ⁾ :

cunoasterea cheltuielilor de productie si desfacere prin : cercetarea modului de formare si stabilirea criteriilor de diferentiere de alte consumuri; gruparea lor in raport cu factorii care le genereaza si studierea comportamentelor lor pe grupe; alegerea metodelor de calcul ale costurilor in raport cu conditiile concrete; precizarea scopurilor si limitelor calculatiei;

cunoasterea productiei sub dublu aspect : in calitate de activitate sau proces care se desfasoara intr-o anumita structura tehnico - productiva, contribuind astfel la delimitarea cheltuielilor pe sectoare; in calitate de rezultat material al modului concret de combinare si consum al factorilor de productie - produse, lucrari, servicii care se constituie ca purtatori de costuri;

cunoasterea analitica a sectoarelor de cheltuieli, cu referire la principiile de constituire si delimitare, particularitatile acestora in raport cu factorii care determina numarul, dimensiunea si nomenclatura lor si raportul dialectic dintre sectoare, centre si costuri;

cunoasterea purtatorilor de costuri pe structuri, din punct de vedere al caracteristicilor si al posibilitatilor de comensurare, in vederea exprimarii costurilor.

In aprecierea calitatii si importantei informatiei furnizate de diferitele metode de calculatie a costurilor se are in vedere, in primul rand, modul in care sunt satisfacute doua functii de baza ale costului : functia de masurare si functia de reglare a proceselor productive. Satisfacerea acestor functii presupune ca informatia costurilor sa fie relevanta, exacta, actuala si sa aiba un cost acceptabil sub aspectul eficientei. Indiferent de metoda adoptata, calculatia costurilor are un scop bine definit in conditiile concrete de loc si timp, iar eficienta fiecarei metode este judecata prin capacitatea ei de a furniza operativ informatii relevante, utile, in vederea fundamentarii deciziilor care privesc orientarea si optimizarea activitatii intreprinderii.

Un alt atribut al informatiei costurilor care-i confera un plus de valoare si poate rezulta din alegerea celei mai potrivite metode de calculatie se refera la actualitatea ei; o informatie tardiva isi pierde valoarea in procesul decizional. Actiunile concentrate spre cresterea operativitatii metodelor de calculatie au in vedere conceperea unor modele de costuri previzionale, bazate si interpretate pe principiile de analiza a intreprinderii ca sistem cibernetic.

In practica economica, calculatia costurilor este folosita ca instrument principal de urmarire si control al costurilor in scopul conducerii operative a proceselor economice si tehnice ale intreprinderii. A organiza, a conduce si a controla prin intermediul costurilor desfasurarea activitatii productive presupune concentrarea eforturilor in gasirea celei mai adecvate metode de calculatie in raport cu particularitatile organizarii si conducerii procesului de productie, cu gradul de inzestrare tehnica si alte particularitati ale domeniului de activitate.

3.2. Principiile calculatiei costurilor

Indiferent de tipurile de productie, de modul de organizare a evidentei cheltuielilor sau de alti factori care influienteaza organizarea calculatiei costurilor, pentru a raspunde cerintelor reale de informare din acest domeniu, calculatia costurilor trebuie organizata in baza unor principii si reguli esentiale a caror aplicare sa conduca la o reflectare cat mai exacta a fenomenului economic si in acelasi timp sa permita tuturor categoriilor de utilizatori un limbaj comun in interpretarea si analiza informatiei costurilor. Cercetarile teoretice si aplicative au condus la la formularea, in teoria economica, a unor principii general valabile pentru toate metodele, indiferent de particularitatile procesului productie si produsele pentru care se face calculatia. Cele mai cunoscute principii sunt :

Principiul delimitarii in timp a cheltuielilor de productie - se refera la afectarea fiecarei perioade de gestiune numai cu acele cheltuieli care privesc produsele care se fabrica, lucrarile care se executa, serviciile care se presteaza in perioada de gestiune respectiva, indiferent de momentul cand au fost efectuate cheltuielile. Aplicarea cu rigurozitate a principiului delimitarii in timp a cheltuielilor de productie permite atat efectuarea unei calculatii corecte, cat si urmarirea dinamicii cheltuielilor de productie pe un sir de perioade de gestiune consecutive.

2. Principiul separarii cheltuielilor de productie de consumatiunile neutre, accidentale si cu caracter special - este important pentru cunoasterea marimii si structurii acestora, in vederea reducerii, eliminarii si prevenirii consumatiunilor neutre, accidentale si cu caracter special care greveaza nejustificat costul productiei, delimitand astfel rezultatele financiare finale ale unitatii. Dupa acest principiu, numit si " principiul separarii costurilor ", costul productiei trebuie sa corespunda numai cheltuielilor socialmente necesare ale unitatii patrimoniale, fara ca prin aceasta sa se ascunda deficiente in gospodarirea acesteia, care se vor oglindi in diminuarea corespunzatoare a rezultatelor financiare finale.

3. Principiul individualizarii cheltuielilor pe produs - potrivit caruia fiecare produs fabricat, lucrare executata sau serviciu prestat trebuie afectat numai cu cheltuielile de productie ocazionate de obtinerea sau de producerea lui. In acest scop se vor determina cu precizie : obiectul calculatiei, unitatea de calcul, precum si o nomenclatura riguroasa a cheltuielilor de productie.

4. Principiul inventarierii productiei nefinite si delimitarea cheltuielilor aferente ei - este un principiu care urmareste prevenirea denaturarilor pe care costurile produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc productia nefinita si invers, impunand mai intai o corecta evaluare cantitativa a productiei nefinite, apoi o cat mai exacta evaluare valorica a acesteia, folosindu-se diverse procedee stiintifice.

In afara acestor principii, considerate de baza, in teoria si practica calculatiei costurilor s-au formulat, in dorinta de a asigura o fundamentare teoretica complexa a calculatiei costurilor, si alte principii ⁾:

Principiul documentarii - presupune fundamentarea intregii calculatii a costurilor pe documente justificative, din care sa rezulte pentru fiecare element de cost cantitatea si valoarea tuturor consumurilor materiale si de munca vie in procesul de productie.

Principiul calculatiei unice - presupune ca unul si acelasi element de cost sa nu fie luat in considerare decat o singura data la calculatia costurilor.

Principiul eficientei calculatiei - vizeaza latura calitativa a calculatiei, care trebuie sa fie eficienta. Extinderea ei peste limitele unei exactitati economice este costisitoare, nerentabila.

Principiul cauzalitatii - pleaca de la conceptul ca costurile sunt o functie a unor factori de influenta, iar intre cost si marimea si intensitatea factorilor de influienta exista relatii de cauzalitate. Existand mai multi factori de influienta, exista mai multe relatii de proportionalitate intre acestia si costuri, ceea ce necesita folosirea mai multor etaloane sau marimi de referinta care sa exprime gradul de influienta a fiecarui factor.

Principiul cresterii sferei costurilor individuale - vizeaza extinderea costurilor care se pot imputa sau individualiza direct pe produs in vederea cresterii gradului de exactitate a calculatiei.

Principiul contributiei de acoperire isi gaseste aplicabilitate in metodele neabsorbante de calculatie a costurilor in vederea stabilirii contributiei de acoperire a costurilor fixe, a obtinerii beneficiilor. Produsul fabricat este purtator de costuri, generator de beneficii brute; cu cat produsul fabricat aduce o contributie mai mare la obtinerea beneficiilor brute, cu atat este in masura sa suporte mai multe costuri.

Optiunea pentru o anumita metoda de calculatie a costurilor se intemeiaza pe luarea in considerare a unor asemenea factori cum sunt : nomenclatura productiei executate, tehnologia si organizarea productiei, marimea intreprinderii, obiectivele urmarite de managementul intreprinderii prin contabilitatea de gestiune, etc.

3.3. Clasificarea calculatiei costurilor

Varietatea si numarul mare de metode si tehnici de calculatie a costurilor cunoscute in literatura de specialitate si practica economica, precum si necesitatea cunoasterii sistematice a continutului acestora in vederea organizarii si aplicarii lor, impune o structurare rationala a calculatiilor in raport cu principalele criterii care le diferentiaza.

Dupa raportul dintre momentul elaborarii calculatiilor si timpul in care s-a produs fenomenul economic, deosebim ⁾ :

a ) antecalculatiile - se elaboreaza inaintea producerii fenomenului economic pentru care se calculeaza costurile si se pot efectua pentru un produs, o comanda, o lucrare sau un serviciu de executat. Antecalculatiile pot avea ca obiect fie un produs nou, caz in care sunt cunoscute sub denumirea de calculatii de proiect, fie intreaga productie, caz in care se intocmesc periodic pentru cunoasterea conditiilor de exploatare in exercitiul viitor si se numesc calculatii de plan;

b ) postcalculatiile ( calculatia efectiva ) - se intocmesc pe baza datelor reale, dupa ce evenimentul economic a avut loc. Ele stabilesc costurile efective oferind astfel posibilitatea efectuarii comparatiilor pentru a stabili in ce masura s-au indeplinit obiectivele cuprinse in calculatiile de plan. Pentru a folosi comparatia intre costurile efective si cele prestabilite prin calculatiile de plan este necesar ca ambele calculatii sa aiba in comun unele elemente structurale: aceeasi nomenclatura a productiei, aceleasi grupari privind cheltuielile de productie si acelasi continut al diferitelor posturi de cheltuieli care determina structura costurilor, aceleasi procedee de calcul si delimitare a cheltuielilor pe purtator si pe sectoare, aceeasi structura generala a intreprinderii si acelasi regim al cheltuielilor de administratie generala.

In functie de legatura calculatiilor cu unitatea, si respectiv, obiectul calculatiei, se disting:

a ) calculatii pe unitate de produs in care obiectul calculatiei il reprezinta un produs, o comanda, un serviciu, etc.;

b ) calculatii pe zone sau sectoare de cheltuieli, folosite in general la cunoasterea costurilor din anumite perioade de gestiune, in raport cu anumite substructuri productive ( zone sau sectoare );

c ) calculatii globale ce realizeaza cunoasterea costurilor, a structurilor in raport cu componentele intregii activitati ale organizatiei.

Dupa structura lor pe principalele componente calculatiile se divid in doua grupe :

a ) calculatii pe elemente primare de cheltuieli prin care se pot cunoaste cheltuielile de productie ocazionate de intreaga activitate productiva;

b ) calculatii pe articole de calculatii care au ca scop principal identificarea elementelor de cost ( articole de calculatie ), care se regasesc in mod direct si indirect pe unitatea de produs.

Multitudinea mijloacelor si eliminarea restrangerilor caracteristice noului sistem contabil, cu referire la organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune, asigura libertatea agentilor economici in a-si organiza si conduce calculatia costurilor in functie de cerintele proprii pentru obtinerea celor mai utile informatii necesare procesului decizional.

Conturile necesare calculatiei costurilor sunt grupate in clasa 9 - ' Conturi de gestiune ', clasa care este structurata in trei grupe :

Grupa 90 - Decontari interne - cuprinde :

a ) Contul 901 - Decontari interne privind cheltuielile - este un cont sintetic operational, de gradul I, care are prin corespondentele contabile care i s-au atribuit, roluri si functii contabile distincte.

b ) Contul 902 - Decontari interne privind productia obtinuta - este un cont sintetic de gradul I, care se detaliaza in analitice pana la nivel de obiect de evidenta si calcul al costului, respectiv produs, lucrare sau serviciu. Contul are rolul de a compara preturile de inregistrare, de regula cele de vanzare, ale produselor fabricate, lucrarilor executate sau serviciilor prestate cu costurile efective care au fost inregistrate, urmarite si controlate prin metoda bugetelor de cheltuieli in structura cheltuieli directe " bugetate " pe produse, lucrari sau servicii si cheltuieli indirecte " bugetate " pe sectii, activitati, etc. Cu ajutorul acestui cont se calculeaza diferentele dintre preturile de inregistrare si costurile efective.

c ) Contul 903 - Decontari interne privind diferentele de pret - este un cont sintetic de gradul I care se poate detalia pe mai multe trepte de analitice oferind largi posibilitati de analiza a diferentelor de pret pana la nivel de element de cheltuiala a fiecarui obiect de evidenta si calcul al costului.

Grupa 92 - Conturi de calculatie - cuprinde :

a) Contul 921 - Cheltuielile activitatii de baza - este cont sintetic de gradul I care se poate detalia in conturi operationale de gradul II, pe fiecare element de cheltuiala prevazut in bugetul costurilor produselor sau pe articole de calculatie, daca utilizatorul opteaza pentru aceasta structurare a cheltuielilor. In analitic, contul se detaliaza pe zone de cheltuieli, dar si pe obiecte de evidenta si calcul a costului productiei industriale ce formeaza activitatea de baza a unitatii

economice. Se utilizeaza pentru inregistrarea, urmarirea si controlul, in contabilitatea de gestiune, a bugetelor de cheltuieli directe, elaborate pe fiecare produs, lucrare sau serviciu, componente ale productiei de baza.

b) Contul 922 - Cheltuielile activitatilor auxiliare - cont sintetic de gradul I care se poate detalia in conturi operationale de gradul II, la nivel de element de cheltuiala sau articol de calculatie prevazut in antecalculatia pentru productia auxiliara a unitatii. Aceste conturi sintetice se desfasoara in analitice pe fiecare fel de activitate auxiliara organizata in unitate, iar in cadrul acestora pe produsele, lucrarile si serviciile ce constituie obiect al activitatii auxiliare a unitatii.

c) Contul 923 - Cheltuieli indirecte de productie - cont sintetic de gradul I care se poate detalia in conturi operationale de gradul II, aferente fiecarui element primar de cheltuiala prevazut in bugetul cheltuielilor indirecte sau pe articole de calculatie. Daca in cadrul unitatii sunt mai multe sectii devine obligatorie deschiderea pentru fiecare dintre acestea a unui cont analitic pentru a forma costul de sectie al fiecarui produs, lucrare sau serviciu. Este utilizat pentru inregistrarea, urmarirea si controlul bugetelor de cheltuieli indirecte cu intretinerea si functionarea utilajelor si a cheltuielilor comune ale fiecarei sectii de baza si / sau auxiliare.

d) Contul 924 - Cheltuieli generale de administratie - cont sintetic de gradul I care se poate detalia in conturi operationale de gradul II, aferente fiecarui element primar de cheltuiala. Se utilizeaza pentru inregistrarea, urmarirea si controlul bugetului cheltuielilor administrativ - gospodaresti, de organizare si conducere a unitatii.

e) Contul 925 - Cheltuieli de desfacere - cont sintetic de gradul I care se poate detalia in conturi operationale de gradul II, corespunzator fiecarui element de cheltuiala prevazut in bugetul cheltuielilor de desfacere. Se utilizeaza pentru inregistrarea, urmarirea si controlul global sau pe unitati operative a cheltuielilor efectuate in legatura cu desfacerea productiei.

Grupa 93 - Costul productiei - cuprinde :

a) Contul 931 - Costul productiei obtinute - cont sintetic de gradul I, este utilizat pentru " tranzitarea " pretului de inregistrare (vanzare) al productiei obtinute intre contul 902 - Decontari interne privind productia obtinuta si contul 901 - Decontari interne privind cheltuielile.

b) Contul 933 - Costul productiei in curs de executie - cont sintetic de gradul I care se poate desfasura in conturi operationale de gradul II aferente fiecarui element primar de cheltuiala, iar in cadrul acestora detalierea trebuie realizata cu ajutorul conturilor analitice pe fiecare produs, lucrare sau serviciu in curs de executie. Se utilizeaza numai la sfarsitul perioadelor de calculatie pentru a separa cheltuielile efective (directe si indirecte) ale productiei neterminate de cele aferente productiei terminate.

Principala caracteristica a acestor conturi este aceea ca functioneaza prin corespondente contabile numai intre ele, iar la sfarsitul perioadei nu prezinta sold.

Prin aceste conturi se realizeaza in principal urmatoarele operatiuni :

preluarea din contabilitatea financiara a cheltuielilor de productie incorporabile, reclasarea acestora pe locuri generatoare de costuri, pe purtatori de costuri, pe diverse structuri tehnico - productive, iar in cadrul acestora pe articole de calculatie si inregistrarea lor in conturile de calculatie;

inregistrarea, urmarirea si controlul productiei evaluata in costuri prestabilite;

determinarea si inregistrarea productiei neterminate la sfarsitul perioadei de gestiune in costuri efective;

inregistrarea diferentelor dintre costurile efective ale productiei si cele prestabilite.

3.4. Metode si procedee folosite in calculatia costurilor

Progresele realizate in perfectionarea productiei au facut sa devina tot mai evidente aspectele de traditionalism si conservatorism ce se mai manifesta in domeniul calculatiei costurilor. Ca o reactie la acestea, s-a cautat perfectionarea continua a procedeelor si tehnicilor de calculatie prin formularea unor modele de calculare adecvate stadiului de perfectionare a tehnologiei de productie.

Metoda de calculatie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare, dupa anumite principii, a costurilor incorporabile pe locuri de costuri, pe produse, pe grupe de produse, pe lucrari, intr-o anumita perioada de gestiune (luna, trimestru, an) si a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelatiei dintre aceste costuri si productia care le-a ocazionat in vederea determinarii costului intregii productii si pe unitate de produs.

Metoda de calculatie a costurilor nu se poate reduce doar la calcule matematice, ci ea trebuie sa fie un mijloc eficient in controlul operativ al tuturor consumurilor, determinate de obtinerea si desfacerea produselor, un instrument real al autogestiunii vizand realizarea unui sistem informational al costurilor care sa asigure operativitate, relevanta, simplitate si exactitate. Aplicarea acestor metode este influientata de specificul procesului tehnologic, complexitatea si modul de organizarea productiei (productie simpla sau complexa, individuala, de serie, de masa), varietatea produselor fabricate, de gradul de mecanizare si automatizare a lucrarilor de contabilitate, etc. Studierea si intelegerea continutului diferitelor metode de calculatie a costurilor, ca si utilizarea lor impun o clasificare a acestora dupa cateva criterii esentiale, cum ar fi :

1. Dupa legatura lor cu obiectul calculatiei se disting :

a) metodele de calculatie pe purtatori sunt acelea care servesc pentru determinarea costurilor in raport cu insusi purtatorul de costuri care poate fi : un produs material concret, o comanda, o lucrare, un serviciu, o activitate concreta, etc. Din aceasta categorie fac parte : metoda de calculatie pe produs, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi, metoda standard - cost, metoda tarif - ora - masina ( THM ), metoda GP, metoda Pert - cost, etc.

b) metodele de calculatie pe zone sau sectoare de cheltuieli sunt acelea care se folosesc in anumite perioade de gestiune pentru a determina cheltuielile privind productia in raport cu sectoarele/zonele de cheltuieli special constituite prin reunirea locurilor de munca din intreprindere dupa anumite criterii. Daca s-a stabilit o anumita responsabilitate pentru cheltuielile ce se determina la nivelul fiecarui sector, aceasta metoda poate fi denumita si metoda de calculatie pe centre de responsabilitate.

c) metodele de calculatie cu caracter mixt sunt cele caracterizate printr-un obiect de calculatie care intruneste atat trasaturi de purtator, cat si trasaturi de sector de cheltuieli.

2. Din punct de vedere al sferei de cuprindere a cheltuielilor in costul unitar, metodele de calculatie se clasifica in :

a) metode de calculatie a costurilor totale sau integrale (absorbante) - sunt acelea care iau in considerare la calculatia costului unitar toate cheltuielile ocazionate de procesul de productie si de desfacere a produselor. Folosind anumite procedee de grupare, de calcul, colectoare si de repartizare, aceste metode ordoneaza cheltuielile in structura costului fie in conformitate cu anumite reglementari obligatorii, fie potrivit unei practici traditionale. In aceasta categorie se includ: metoda pe produs, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda THM, metoda Pert - cost, metoda GP, etc.

b) metode de calculatie partiale, denumite si metode limitative, sunt acelea care iau in cconsiderare pentru determinarea costului unitar numai anumite cheltuieli ocazionate de procesul de productie si de desfacere a produselor, lucrarilor sau serviciilor. Din aceasta categorie fac parte : metoda direct - costing, metoda costurilor directe.

3. Dupa modul de integrare a calculatiei in sistemul de programare si urmarire valorica a activitatii productive a intreprinderii se disting :

a ) metode de calculatie previzionale - sunt acelea care, folosind marimi prestabilite in privinta costurilor, organizeaza urmarirea si controlul cheltuielilor concomitent cu procesul de productie care le ocazioneaza. Din aceasta categorie fac parte : metoda standard - cost, metoda normativa de calculatie a costurilor, metoda THM, metoda Pert - cost, etc.

b ) metode de calculatie istorice (cu caracter postoperativ) - sunt cele care au ca singur obiectiv determinarea costului efectiv al productiei.

4. In functie de obiectivele urmarite metodele de calculatie pot fi grupate in :

a) metode de calculatie care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor, lucrarilor si serviciilor, cum ar fi : metoda globala, metoda pe comenzi, metoda pe faze, etc. Propunandu-si un singur obiectiv, aceste metode sunt mai putin laborioase, dar furnizeaza factorilor de decizie mai putine informatii de natura sa determine masuri care sa asigure respectarea nivelului antecalculat al indicatorilor de costuri.

b) metode de calculatie care urmaresc si alte obiective necesare conducerii stiintifice a laturii valorice privind activitatea productiva, cum sunt : metoda standard - cost, metoda costurilor normate, metoda THM, metoda direct - costing, etc.

Intre metodele de calculatie a costurilor exista atat asemanari, cat si deosebiri. Toate metodele de calculatie a costurilor au urmatoarele caracteristici comune :

calculeaza costul plecand de la doua elemente : totalitatea cheltuielilor incorporabile de productie si de distributie in expresie valorica si productia care le-a ocazionat, intr-o perioada de gestiune;

fiecare metoda utilizeaza pentru calculul costurilor anumite etape suscesive de desfasurare a lucrarilor de calculatie;

in cadrul fiecarei etape se utilizeaza mai multe procedee concrete de lucru;

scopul final il constituie calcularea costului de productie.

Intre metodele de calculatie exista deosebiri determinate de :

purtatorii de cost in raport de care se stabilesc costurile;

sfera de includere a cheltuielilor in costul produsului;

scopul urmarit prin calculatie;

modul de organizare a locurilor generatoare de costuri;

alti factori ce influenteaza calculatia costurilor.

Indiferent de caracterul pe care-l are o etapa de calculatie a costurilor, depasirea ei presupune rezolvarea problemelor care-i determina continutul cu ajutorul unor procedee. Sfera de aplicabilitate a acestor procedee este determinata de gradul de generalitate a etapelor care implica folosirea lor.

Principalele procedee folosite in calculatia costurilor sunt:

a) Procedee de determinare si delimitare a cheltuielilor pe purtatori si pe sectoare:

) procedeul ponderarii cantitatilor cu preturile - se foloseste pentru determinarea pe purtatori si pe sectoare a cheltuielilor care au la baza consumuri productive ce se pot exprima cantitativ: consumul de materii prime si materiale, semifabricate, piese de schimb, combustibil, energie si alte utilitati. Expresia baneasca a unor asemenea consumuri pe purtator sau pe sector se determina dupa relatia :

ch_j = c_sij ∙ p_{i ,} unde :

ch - cheltuiala unui factor productiv

c_s - cantitatea ( norma de consum productiv )

p - pretul unitar

i - felul elementului sau factorului productiv ce se consuma

j - produsul sau sect pe care se identifica cheltuiala respectiva.

Pentru determinarea cheltuielilor cu salariile angajatilor, pe purtatori si pe sectoare, se adapteaza relatia de calcul a valorii consumurilor productive, avand in vedere elementul cantitativ care este timpul de munca si cel valoric care este tariful de salarizare ( pe ora sau pe zi ).

) procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute - se utilizeaza pentru calculul la nivelul purtatorilor sau sectoarelor de cheltuieli a valorii diferitelor categorii de consumuri productive, cum ar fi : contributia la asigurarile sociale, contributia pentru ajutorul de somaj, amortizarea imobilizarilor corporale, uzura obiectelor de inventar, etc. Acest procedeu consta in aplicarea unei cote procentuale ( c % ) la o valoare data ca baza de calcul ( B_c ) conform relatiei :

) procedeul statistico - experimental - se foloseste in antecalculatii pentru a determina acele cheltuieli care, in mod practic, nu se pot stabili pe alta cale. El se bazeaza pe luarea in considerare a sumelor inregistrate drept cheltuieli la pozitiile respective din anul de baza. Astfel, se pot determina cheltuielile de intretinere si reparare a sculelor, dispozitivelor, verificatoarelor si altor obiecte de inventar de mica valoare, etc.

) procedeul defalcarii de cote in raport cu numarul perioadelor de gestiune - consta in repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra purtatorilor sau sectoarelor care le-au ocazionat prin cote parti stabilite in urma raportarii sumei totale la numarul perioadelor de gestiune asupra carora se greveaza. Acest procedeu se utilizeaza pentru defalcarea cheltuielilor constatate in avans (chirii, abonamente, etc.) si pentru constituirea de provizioane pentru cheltuieli privind reparatiile capitale pe perioadele de gestiune la care se refera.

b) Procedee de repartizare a costurilor indirecte

Pentru repartizarea si delimitarea costurilor indirecte pe zone sau sectoare, pe activitati si pe purtatori de costuri se utilizeaza procedeul suplimentarii, care imbraca doua forme :

forma clasica - care presupune :

- alegerea unei baze de repartizare comuna

- calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea sumei cheltuielilor de repartizat la suma bazelor de repartizare ale produselor.

Dupa numarul si caracterul coeficientilor de repartizare calculati se disting urmatoarele variante ale procedeului suplimentarii :

) procedeul suplimentarii prin coeficient unic - presupune repartizarea sumei cheltuielilor sau a costurilor indirecte pe purtatori de costuri cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare. Se utilizeaza, de regula, pentru repartizarea costurilor indirecte ale unei sectii productive, a costurilor de administratie generala pe produse sau activitati.

) procedeul suplimentarii prin coeficienti diferentiati - implica repartizarea costurilor indirecte cu ajurorul coeficientilor ce difera de la un fel de cheltuiala la altul. Se aplica, cu precadere, la repartizarea costurilor indirecte ale sectiilor productive. Fiecare coeficient de suplimentare se determina in raport cu un alt criteriu.

) procedeul suplimentarii prin coeficienti selectivi - se utilizeaza pentru repartizarea costurilor indirecte ale sectiilor pe purtatori de costuri. Acest procedeu presupune pe langa folosirea unor baze de repartizare care difera de la un fel de cheltuieli la altul si alegerea produselor asupra carora trebuie repartizate.

forma cifrelor relative de structura - presupune :

- determinarea ponderii bazei de repartizare aferenta fiecarui produs, sector fata de totalul bazelor de repartizare

- determinarea cotei costurilor indirecte ce revin fiecarui produs.

Coeficientii de structura pot fi folositi pentru o perioada mai indelungata de timp, ceea ce constituie un avantaj fata de procedeul in forma clasica.

c ) Procedee de solutionare a costurilor - presupun delimitarea volumului de cheltuieli incorporabile in costuri variabile si costuri fixe si de a carei rezolvare depinde reusita aplicarii metodelor evoluate de calculatie :

) procedeul matematic - are la baza legatura liniara dintre volumul cheltuielilor incorporate in costuri si volumul productiei care le genereaza.

) procedeul grafic - este reprezentarea grafica a procedeului matematic

) procedeul variatorului - prin solutionarea costurilor se asigura determinarea proportiei costurilor variabile si a costurilor fixe in totalul costurilor.

) procedeul analitic - deductiv - se utilizeaza in solutionarea costurilor cand nu exista date referitoare la costurile perioadelor precedente sau cand datele existente reflecta o alta evolutie a costurilor decat cea liniara.

d ) Procedee de determinare a costului pe unitatea de produs

) procedeul diviziunii simple - este folosit pentru determinarea costului unitar in cazul unei cantitati de produse omogene.

) procedeul cantitativ - se utilizeaza pentru determinarea costului produselor colaterale in cazul cand acestea au valori de utilitate apropiate si sunt considerate, in totalitate, produse principale.

) procedeul randamentelor sau al echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal - se aplica in unitatile industriale in care se obtin din procesul de productie un produs principal si un produs ce se considera secundar. La baza calculelor costului unitar sta procesul de transformare a productiei secundare in produs principal, fie utilizand anumite marimi standard, fie pe baza unor calcule tehnice de transformare.

) procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului sau al valorii ramase) - se aplica in cazul in care dintr-un proces de productie cuplat rezulta concomitent un produs principal si unul sau mai multe produse secundare, neexistand o alta posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs in parte.

) procedeul coeficientilor de echivalenta - se utilizeaza pentru determinarea costului unitar in cazul proceselor de productie din care rezulta mai multe produse considerate principale, adica in productia sortodimensionala. Acest tip de productie presupune ca din aceeasi materie prima, in cadrul aceluiasi proces tehnologic, sa se obtina mai multe produse care se deosebesc intre ele prin format, dimensiuni, proprietati tehnologice si chimice, neexistand posibilitatea delimitarii si diferentierii cheltuielilor de productie pe tipuri de produse.

3.5. Metode de calculatie a costurilor

3.5.1. Metode de calculatie a costurilor totale

Metoda globala

Metoda globala numita si metoda diviziunii simple sau a calculului direct consta in colectarea tuturor costurilor de productie dintr-o perioada de gestiune ocazionate de obtinerea productiei, in mod global la nivel de atelier, sectie, intreprindere, pe articole de calculatie. Costul unitar al produsului rezulta din raportarea totalului costurilor incorporabile ( directe si indirecte ) la cantitatea de produse fabricata, exprimata in unitati naturale, folosind relatia :

unde : - costul unitar al produsului

- cheltuieli directe

- cheltuieli indirecte

- cantitatea de produse fabricata

Metoda globala se aplica in unitatile care fabrica un singur produs, lucrare sau serviciu, unde nu exista semifabricate sau productie neterminata la finele perioadei, iar daca exista ea este constanta. De asemenea, metoda se aplica in productia sortodimensionala, precum si la sectiile de productie auxiliara din cadrul intreprinderilor industriale care au productie omogena : centrala electrica, termica, de apa.

Caracteristica principala a metodei consta in faptul ca toate costurile de productie se identifica nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, avand caracterul de costuri directe. Cu toate ca totalul costurilor aferente produsului au caracterul de costuri directe, totusi costurile indirecte de productie si cele generale de administratie se asimileaza costurilor indirecte in vederea cunoasterii costului pe articole de calculatie, iar la sfarsitul lunii aceste costuri se trec in totalitate asupra contului de calculatie al produsului respectiv.

Metoda de calculatie pe faze

Aceasta metoda se aplica in intreprinderile cu productie de masa unde produsul finit rezulta dintr-un proces tehnologic omogen, desfasurat in anumite stadii sau faze succesive de prelucrare. Obiectul calculatiei il constituie produsele si fiecare faza de prelucrare prin care trece produsul sau grupele de produse respective, colectarea costurilor facandu-se pe articole de calculatie in conturi deschise lunar pe fiecare faza, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cumularea costurilor in ultima faza de fabricatie rezulta costul efectiv al produsului finit.

Aplicarea metodei de calculatie pe faze necesita solutionarea urmatoarelor probleme :

- determinarea fazelor de calculatie a costurilor;

- stabilirea costului semifabricatelor pe faze;

- repartizarea costurilor de productie pe produsele obtinute in aceeasi faza.

Delimitarea fazelor de calculatie a costurilor, stabilirea numarului si a nomenclaturii lor trebuie rezolvata de catre organele tehnice si economice ale intreprinderii, deoarece de sectionarea procesului tehnologic depinde delimitarea corecta a costurilor pe purtatori de costuri, evaluarea productiei neterminate, identificarea pierderilor tehnologice pe faze. Fazele de calculatie pot reprezenta centre de responsabilitate in privinta productiei si a costurilor.

In metoda pe faze, costul efectiv al produselor se determina lunar putandu-se utiliza doua variante :

a) varianta cu semifabricate se foloseste in situatia in care in fiecare faza de prelucrare se obtine cate un semifabricat care urmeaza a fi depozitat in vederea prelucrarii ulterioare in unitate sau vandut tertilor, al carui cost trebuie cunoscut. Costul dupa aceasta varianta se stabileste pe articole de calculatie pentru fiecare faza in parte, costul ultimei faze reprezentand costul produsului finit, dupa ce costul primei faze se ttransfera la cea de a doua, iar prin adaugarea la aceasta a costurilor fazei respective rezulta costul de sectie al semifabricatului obsinut in faza a doua s.a.m.d. Costul unitar de sectie al produsului finit se determina folosind relatiile :

, unde :

, - reprezinta costul unitar al semifabricatelor din fiecare faza

cupf - reprezinta costul unitar de sectie al produsului finit

b) varianta fara semifabricate are o utilitate mai larga in intreprinderile industriale, costul produsului rezultand prin adaugarea la consumul de materiale a costurilor de prelucrare efectuate in fazele prin care trece produsul respectiv fara a lua in considerare costul semifabricatelor de la o faza la alta, in ultima faza rezultand costul produsului finit pe articole de calculatie. Rezultatele procesului de productie din fazele anterioare fazei de obtinere a produsului finit sunt considerate productie neterminata care trece de la o faza de prelucrare la alta fara depozitari intermediare.

Modelul privind calculul costului produsului finit devine :

, unde :

- costul produsului finit si M - consumul de materiale.

Desi metoda de calculatie pe faze este cea mai indicata in productia de masa, stabilind responsabilitatea personalului pe fiecare faza, ea prezinta si unele dezavantaje :

- necesita lucrari multe in cazul aplicarii variantei cu semifabricate atunci cand sunt multe faze si exista productie neterminata;

- delimitarea fazelor nu se poate efectua riguros, fiind conventionala in functie de fluxul tehnologic, ca urmare nu se pot reflecta exact costurile aferente fiecarei faze.

Metoda standard-cost

Metoda costurilor standard sau standard - cost consta in stabilirea cu anticipatie a unui cost standard pentru productia ce urmeaza a se fabrica.

Obiectivul sau il constituie alertarea responsabililor atunci cand se produce o anomalie, ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite cu cele efective si stabilirea abaterilor, permitand astfel evaluarea performantelor interne ale agentilor economici intr-o perioada data.

Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de productie (materiale, manopera, etc.) denumite si standarde si costurile indirecte (costuri comune ale sectiei, generale de administratie si cheltuielile de desfacere) denumite bugete de cheltuieli.

Costul standard este considerat un cost real, fiind folosit ca etalon la masurarea costului efectiv si conceput pentru a orienta activitatea intreprinderii, indicand conditiile in care trebuie sa se produca.

Costul standard fiind considerat un cost normal de productie nu mai este necesara calculatia costului efectiv al produselor, calculatia costului standard fiind singura calculatie si constituind baza de stabilire a preturilor de vanzare.

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii prevede ca " metoda costurilor standard sau normate consta in determinarea cu anticipatie fata de punerea in fabricatie a produselor atat a cheltuielilor directe, cat si a celor indirecte grupate in fixe si variabile, cuprinse in costul de productie sub forma unor antecalculatii. Prin adaugarea sau scaderea abaterilor la costurile standard rezulta costurile efective ale productiei obtinute"

Aplicarea metodei necesita urmatoarele lucrari :

a) elaborarea cu anticipatie a calculatiilor standard pe produs

Costurile standard de materii prime si materiale directe ( K_m ) se determina cu relatia :

, in care :

- reprezinta standardele cantitative de materii prime si materiale directe

- reprezinta preturile standard de achizitie

Costurile standard pentru manopera ( K_r ) se determina folosind relatia :

, in care :

- ore standard de functionare aferente tuturor operatiilor si fazelor de fabricatie

- tarife standard de salarizare aferente fiecarei operatii si faze de fabricatie

Determinarea costurilor standard pe produse ( C_s ) se realizeaza conform relatiei :

C_s = K_m + K_r + K_sv + K_sf , in care :

K_sv , K_sf - reprezinta costurile standard pentru cheltuielile de regie ( variabile si fixe )

b) calculul, urmarirea, analiza si raportarea abaterilor de la costurile standard cuprinde stabilirea volumului acestora pe articole de calculatie si stabilirea cauzelor care le-au generat. Abaterile de la costurile standard de materii prime si materiale directe ( ∆_c ) se calculeaza conform relatiei :

, in care :

- reprezinta cantitatea de produse fabricate

- consumul cantitativ efectiv pe unitatea de produs

- pretul unitar efectiv de aprovizionare

Abaterile de la costurile standard pentru manopera (∆H ) se determina dupa formula :

∆H = H_e t_s - H_s t_s , in care :

H - reprezinta timpul tuturor operatiilor

t - tariful

e , s - efectiv , standard

Abaterile de la costurile de regie standard sunt exprimate sub urmatoarele forme :

abatere de capacitate sau de timp (∆H ) :

∆H = H_s K_s - H_e K_s

abatere de randament a capacitatii (∆R ) :

∆R = H_e K_s - H_s^r h_s

abatere de la bugetul de costuri (∆B ) :

∆B = K_e - H_s K_s

abatere totala de costuri de regie standard :

∆K = ∆H + ∆R + ∆B = K_e - H_s^r K_s ,in care :

K_s - reprezinta cota standard de costuri comune pe ora

r - recalculat

K - costuri comune totale

In organizarea evidentei si analizei abaterilor trebuie respectate urmatoarele principii :

principiul urmaririi permanente si complete a abaterilor operative sau a contabilitatii pe locuri si feluri de costuri pentru evidentierea cauzelor care le-au generat, a persoanelor responsabile si masurile ce se impun;

principiul informarii prin exceptie a organelor de conducere utilizand " Raportul abaterilor ", facandu-se o separare a abaterilor favorabile de cele nefavorabile, respectiv a celor care fac exceptie de la standarde;

principiul informarii operative a organelor de conducere de la diverse niveluri privind abaterile pentru eliminarea cauzelor acestora.

c) contabilitatea costurilor se poate realiza folosind urmatoarele variante [10] :

metoda standard cost partial

metoda cost unic

metoda cost dublu

Metoda standard cost partial

Costurile de productie se inregistreaza in contul " Productie " care se debiteaza cu costurile efective aferente productiei executate in perioada respectiva si se crediteaza cu costurile standard ale produselor finite, iar la finele lunii cu productia neterminata evaluata la cost standard. La finele lunii, soldul contului reprezinta abaterea totala ( cantitativa si de pret ) de la standard, si anume : soldul creditor reprezinta abatere favorabila ( costurile efective sunt mai mici decat cele standard ), iar soldul debitor abatere nefavorabila ( costurile efective fiind mai mari decat cele standard ), abateri care se trec in conturi de abateri de la costurile standard. Rezulta ca, conturile de abateri de la costurile standard cu materialele, manopera si cheltuielile de regie se debiteaza cu abaterea nefavorabila si se crediteaza cu abaterea favorabila, abateri preluate din contul " Productie ", trecandu-se la finele perioadei asupra rezultatelor financiare.

Abaterile se determina in mod global pe articole de calculatie numai la finele lunii prin inventarierea productiei neterminate, ceea ce implica un volum mare de munca, nu asigura cunoasterea pe parcursul desfasurarii procesului de productie a abaterilor pe cauze si zone de cheltuieli. Aceasta metoda se recomanda intreprinderilor cu productie continua, cu proces tehnologic omogen si un numar redus de produse.

Metoda standard cost unic

In aceasta varianta costurile de productie sunt inregistrate in contul de calculatie, atat in debit, cat si in credit la costul standard. Soldul debitor reprezinta productia neterminata a carei inventariere nu mai este necesara. Intrucat contul de calculatie nu reflecta abaterile, acestea se urmaresc separat prin conturi speciale de abateri, deschise pe cauze la fiecare articol de calculatie si pe sectii. Conturile de abateri se debiteaza cu abaterile nafavorabile (depasiri fata de costurile standard) si se credireaza cu abaterile favorabile (economii), soldurile lor virandu-se la finele lunii in contul de rezultate.

Conturile de abateri mai pot functiona prin debitare cu abaterile favorabile in rosu si cu cele nefavorabile in negru aferente materialelor consumate, creditandu-se in rosu sau negru prin contul de rezultate cu abaterile aferente productiei vandute, soldul debitor oglindind abaterile aferente productiei in stoc.

Metoda standard cost dublu

Aceasta varianta se diferentiaza de variantele standard cost partiala si unica prin modul de inregistrare a costurilor si de stabilire a abaterilor. Caracteristica principala a acestei metode o constituie inregistrarea in contul de calculatie a costurilor, in paralel, atat la costuri efective, cat si la costuri standard. Metoda standard cost dublu renunta la stabilirea abaterilor in suma absoluta si la inregistrarea lor in contabilitate, calculand indici de indeplinire a costurilor standard, denumiti indici de eficienta. Indicii se calculeaza global pe articole de calculatie potrivit relatiei :

, in care : - cost efectiv

- cost standard

In aceasta varianta abaterile nefiind inregistrate in contabilitate servesc numai pentru analiza.

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii prevede ca metoda costurilor standard poate fi aplicata in Romania, insa nu considera costul standard un cost normal de productie, deci abaterile intre costul efectiv si cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin adaugarea sau scaderea abaterilor la costurile standard rezulta costurile efective ale productiei obtinute.

Folosirea metodei costurilor standard prezinta urmatoarele avantaje :

asigura cunoasterea anticipata a costurilor de productie;

asigura controlul costurilor de productie prin evidentierea operativa si complexa a abaterilor in scopul fundamentarii deciziilor;

simplifica evidenta costurilor de productie, care se tine pe locuri generatoare de costuri ( sectii, ateliere, etc. ) si nu pe purtatori de costuri;

permite amplasarea controlului costurilor in sarcina responsabililor cu conducerea proceselor economice;

permite stabilirea raspunderii pentru abateri pana la executantii produselor.

3.5.2. Metode de calculatie a costurilor partiale

In functie de categoriile de costuri luate in considerare in calculatie se pot distinge urmatoarele metode de calculatie a costului partial :

metoda direct costing (metoda costurilor variabile)

metoda costurilor directe

metoda costurilor specifice ( metoda direct costing evoluat).

Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)

Metoda direct costing consta in fundamentarea calcularii costului de productie numai pe baza cheltuielilor variabile. Aplicarea metodei impune parcurgerea urmatoarelor etape :

- separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe;

- individualizarea cheltuielilor variabile pe produse;

- calculul costului variabil unitar;

- calculul rezultatului pe produs si a rezultatului global la nivel de unitate patrimoniala.

Relatiile de calcul utilizate sunt urmatoarele :

ChV = chv x Q

M / CV_I = CA_I - ChV

_, in care :

ChV - cheltuieli variabile

chv - cheltuieli variabile unitare

Q - cantitatea fizica

- marja pe cost variabil

CA - cifra de afaceri

R - rezultat

- cheltuieli fixe

Ca orice metoda de calculatie si de analiza a costurilor, metoda direct costing prezinta atat avantaje, cat si dezavantaje.

Avantajele metodei direct costing :

o    furnizeaza elementele esentiale pentru rationamente si analize pe termen scurt, adica atata timp cat intreprinderea este confruntata cu utilizarea unei capacitati de productie existente din perioada anterioara;

o    simplifica calculatia costurilor deoarece imputarea costurilor indirecte este limitata numai la componentele variabile;

o    permite un control mai bun al cheltuielilor.

o    in interiorul aceleiasi intreprinderi se asigura o comparatie a costurilor pe mai multe perioade; deoarece costurile fixe sunt excluse, analiza efectuata va fi independenta variatiilor de activitate;

o    pune in evidenta produsele cele mai rentabile, iar aceasta ierarhizare permite analiza pentru eliminarea produselor ale caror marje sunt prea scazute;

o    in domeniul promovarii vanzarilor se poate asigura studiul impactului politicilor de pret discriminatorii practicate produselor promotionale.

Dezavantajele metodei direct costing :

o    stocurile sunt evaluate numai in costuri variabile ceea ce afecteaza nivelul rezultatului de exploatare, iar pentru a se conforma exigentelor fiscale si contabilitatii financiare trebuie sa se recurga la corective;

o    separarea costurilor in variabile si fixe presupune existenta unei perfecte interdependente intre doua decizii : cea care se refera la instalarea unei capacitati de productie, care nu antreneaza decat costuri fixe si cea care priveste utilizarea acestei capacitati, care creaza costurile variabile

Metoda costurilor directe

Metoda costurilor directe presupune luarea in considerare la calculul costului unitar numai a cheltuielilor directe, indiferent daca sunt variabile sau fixe.

Metoda costurilor directe comporta urmatoarele etape de lucru :

- colectarea cheltuielilor directe aferente productiei fabricate;

- colectarea cheltuielilor care in momentul efectuarii lor nu se pot identifica pe obiecte de calculatie, deci a cheltuielilor indirecte;

- calculul costurilor partiale ( directe ) aferente productiei finite, scazand din cheltuielile directe colectate pe produse, cheltuielile directe aferente productiei nefinite;

- determinarea costurilor partiale ( directe ) unitare pe produse prin raportarea cheltuielilor determinate in etapa anterioara la cantitatile de produse finite obtinute;

- calculul marjei pe costurile directe a fiecaruia dintre produsele obtinute, cu relatia :

M / CD_I = CA_I - Chd_I

- determinarea rezultatului se calculeaza cu relatia :

_, unde

CA - cifra de afaceri

- cheltuieli indirecte

CAPITOLUL IV

METODA DE CALCULATIE STANDARD COST LA

S.C. "JERRY" S.A.

Desi se aplica in S.U.A. din anul 1901, totusi bazele stiintifice sunt puse in anul 1918 de catre G. Charter Harrison. Esenta metodei consta in calcularea cu anticipatie a costurilor de productie, precum si determinarea, urmarirea si controlul abaterilor de la antecalculatii.

"Costurile standard sunt costuri de productie antecalculate, pe baze stiintifice riguroase, in conditiile impuse de procedeele tehnologice utilizate pentru obtinerea produselor, precum si de structurile organizatorice si functionale ale intreprinderii, valabile in perioada luata in calcul."

Faptul ca se determina in mod stiintific, conduce la considerarea costurilor antecalculate ca si costuri reale, orice abatere de la realitate se trece pe seama rezultatelor finale.

Avantajele oferite de aceasta metoda de calculatie au determinat o larga raspandire a sa, fiind cunoscuta, si aplicata sub diferite denumiri: "sistemul costurilor estimative", calculatia rigida a costurilor standard (Standard Cost Accounting), calculatia flexibila a costurilor standard etc.

Desi in multe cazuri, metoda de calculatie standard-cost se foloseste in combinatie si cu alte metode, ea se individualizeaza prin aceea ca isi pastreaza caracteristica de metoda de calculatie pe purtatori de costuri, apoi se tine seama de raportul dintre evolutia costurilor si volumul fizic al productiei.

Etapele de lucru care se parcurg in aplicarea metodei standard cost sunt:

a)  elaborarea cu anticipatie a calculatiilor de costuri pentru produsele ce se vor fabrica de intreprindere in anul urmator (calculatii standard);

b)  determinarea, urmarirea si controlul abaterilor de la costurile standard;

c)  urmarirea costurilor potrivit unor cerinte proprii acestei metode.[11]

a)  Elaborarea calculatiilor standard pe produs

In aceasta etapa se au in vedere standardele care urmeaza a fi intocmite si care au la baza calcule laborioase privind produsele si tehnologia de fabricatie, structura organizatorica a intreprinderii.

Standardele pot fi grupate dupa mai multe criterii:

In functie de forma de exprimare a marimilor pe care le reprezinta : - standarde cantitative

- standarde valorice.

Standardele cantitative, sunt acelea care se pot exprima in unitati de masura tehnice sau naturale. Aici se includ standardele privind consumul de materii si materiale si standardele de timp.

Standardele valorice (standarde financiare) se caracterizeaza prin aceea ca reprezinta marimi cu caracter etalon exprimabile in bani.

• Dupa destinatie, se deosebesc:

- standarde curente

- standarde de baza.

Standardele curente au o durata de valabilitate cuprinsa intre o saptamana si un an si se pot modifica atunci cand elementele constitutive luate in calcul au suferit modificari structurale si nu mai reflecta realitatea.

Standardele de baza se realizeaza pe o perioada mai lunga de timp (5 - 10 ani) si exprima tinte spre care se tinde nefiind necesar sa se tina seama de conditiile efective de realizare.

In functie de conditiile avute in vedere la determinarea lor pot fi: standarde ideale, standarde normale si standarde reale.

In aplicarea metodei de calculatie standard-cost este importanta si clasificarea cheltuielilor pe care o are in vedere metoda. Astfel se urmareste o clasificare dupa natura economica, dupa raportul dintre marimea lor si evolutia volumul fizic al productiei si dupa modul de repartizare a lor in costul unitar al produselor.

Dupa structura costului pe produs, metoda standard-cost utilizeaza trei articole de calculatie: materiale (directe), manopera si cheltuieli de regie, care se impart si ele in doua grupe (cheltuieli generale de productie, si cheltuieli generale de administratie si desfacere).

Pentru o corelare corecta a standardelor privind costurile se determina in prima faza volumul standard al productiei pe structura sortimentala care sa asigure folosirea optima a capacitatii de productie a intreprinderii.

Materiile prime si materialele directe, manopera si cheltuielile de regie constituie articolele de calculatie pe baza carora se elaboreaza pentru fiecare in parte standarde, folosind relatii matematice.

Astfel, pentru determinarea costului standard de materii si materiale directe () se pondereaza standardele cantitative (cs) cu preturile standard de achizitie (ps):

Pentru stabilirea costurilor standard pentru manopera directa Kr se pondereaza standardele de timp cu tarifele de salarizare standard:

, in care:

- reprezinta orele standard de functionare aferente operatiilor si fazelor;

- tariful unitar standard de salarizare aferent fiecarei operatii si faze.

Calcularea costurilor standard de regie comporta calcule mai detaliate, dupa cum si caracterul acestor cheltuieli are o valoare relativ constanta (fixa) ori variabila.

Se utilizeaza in acest sens doua modalitati de calcul pentru cheltuielile de regie standard:

procedeul global (procedeul standardelor globale);

procedeul analitic pe sectoare si feluri de cheltuieli.

Procedeul global se poate aplica in doua variante:

fie folosind ca baza de calcul, o medie statistica din mai multe perioade de gestiune;

fie pe baza cheltuielilor efective ale perioadei precedente.

Pentru un calcul cat mai exact pentru prima varianta se are in vedere volumul standard al productiei comparativ cu volumul mediu al productiei din etapa luata in calcul, caz in care se apeleaza la indicele de modificare a productiei (Im) conform relatiei:

_

Im = Qs/Q, in care:

Qs - reprezinta volumul standard al productiei;

- reprezinta volumul mediu al productiei.

Apoi se determina noile cheltuieli corelate (Chc) in functie de indicele calculat anterior:

Chc =Ch ∙ Im

Si in cazul variantei a doua de calcul a standardelor cheltuielilor de regie prin procedeul global folosind cheltuielile efective ale perioadei precedente se poate apela la indicele de modificare (corectie).

Procedeul analitic (procedeul standardelor individuale) presupune o defalcare in analitic a procesului de productie si analiza tuturor cheltuielilor aferente, fiecarui sector. Se stabilesc astfel standarde etalon pentru fiecare sector generator de cheltuieli.

Standardele individuale pentru cheltuielile de regie se stabilesc pe baza mediei dintr-o perioada reprezentativa (procedeul statistic) sau pe baza datelor efective din anul precedent. Si in acest caz se va avea in vedere factorul productie, al carei volum poate influenta nivelul cheltuielilor de aceasta natura (ne referim aici la cheltuielile de regie variabile sau semivariabile).

Cheltuielile de regie standard determinate dupa oricare din procedee se inscriu in bugetul de cheltuieli, astfel incat fiecare sectie de fabricatie (atelier) isi are propriul buget de cheltuieli generale.

Pentru cheltuielile de administratie si de desfacere se intocmeste un buget separat, cheltuielile de aceasta natura urmand a fi repartizate prin diverse procedee pe sectii.

Cel mai utilizat procedeu, in acest sens, este procedeul suplimentarii prin folosirea ca baza de repartizare a volumului de activitate standard, exprimat in ore.

In functie de dependenta cheltuielilor de regie de volumul productiei se intocmeste bugetul de cheltuieli fix si bugetul de cheltuieli flexibil.

In final se stabilesc atat costurile standard unitare pentru cheltuielile variabile (Ksv) ca un raport intre cheltuielile variabile aferente bugetului (Kvb) si orele standard de functionare necesare pentru bugetul intocmit (Osb), cat si costurile standard unitare pentru cheltuielile fixe (Ksf), care urmeaza acelasi procedeu, intervenind insa cheltuielile fixe aferente bugetului intocmit (Kfb). Relatiile de calcul sunt urmatoarele:

Ksv = Kvb/Osb si Ksf = Kfb/Osb

Cat priveste costurile standard pentru cheltuielile de regie (Ksv si Ksf), acestea se determina prin produsul dintre costurile standard unitare pentru cheltuielile variabile, respectiv fixe (Ksv si Ksf) si orele standard de functionare aferente fiecarei faze si operatii conform relatiilor:

Ksv = Ksv ∙ osi

Ksf = Ksf ∙ osi

b)  Determinarea, urmarirea si controlul abaterilor de la costurile standard

Abaterile de la costurile standard pot reprezenta economii sau depasiri ale acestora avand cauze diverse. Calculul, urmarirea si analiza abaterilor se efectueaza pe articole de calculatie.

b.1. Abaterile de la costurile standard pentru materiale

Abaterile pentru acest articol de calculatie se pot datora fie abaterilor de la consumurile standard, fie abaterilor din diferente de pret. Se poate vorbi deci de abateri de la consumurile tehnologice in primul caz si de abateri datorate preturilor de aprovizionarea ale acestui articol de calculatie, sau in functie de cele consumate .

Pentru calcularea abaterilor de la consumurile standard (Avm) se foloseste relatia:

Avm = (Acm ∙ Ps), in care:

Acm - reprezinta abaterea cantitativa de la consumul standard de materiale;

Ps - reprezinta pretul de aprovizionare standard.

Abaterile din diferente de pret la materiale se pot calcula prin procedeul materialelor intrate in atunci cand materialele sunt inregistrate in contabilitate la pret de aprovizionare standard, conform relatiei:

Apm = (Pe - Ps) ∙ Mj, in care:

Apm - reprezinta abaterea din diferenta de pret la materiale;

Pe - reprezinta pretul efectiv de aprovizionare;

Ps - reprezinta pretul standard de aprovizionare;

Mj - reprezinta cantitatea de materiale intrata in depozit.

Un alt procedeu, denumit procedeul materialelor consumate se utilizeaza in cazul cand materialele se inregistreaza in contabilitate la pretul de aprovizionare efectiv, conform relatiei matematice:

Apm = (Pe - Ps) ∙ ce ∙ Q , in care:

ce - reprezinta consumul efectiv pe unitatea de produs;

Q - reprezinta volumul productiei fabricate.

Abaterile de la costurile standard pentru materiale pot fi calculate si global sub forma unor abateri totale (ATm), folosind relatia:

ATm = (ce ∙ Pe ∙ Q) - (cs ∙ Ps ∙ Q)

b.2. Abaterile de la costurile standard pentru manopera pot fi cauzate de modul de folosire al orelor productive (de lucru) sau se pot datora tarifului de salarizare.

In primul caz (abateri de la eficienta muncii), relatia de calcul este:

Aw = (te - ts) ∙ Q ∙ Tss, in care:

Aw - reprezinta abaterea de la eficienta muncii;

te - reprezinta timpul de munca efectiv;

ts - reprezinta timpul de munca standard;

Tss - reprezinta tariful de salarizare standard;

Q - reprezinta cantitatea de produse fabricata.

Pentru determinarea abaterilor din variatia tarifului de salarizare (ATs) se foloseste relatia:

ATs = (Tse - Tss) ∙ Q ∙ te , in care:

Tse - reprezinta tariful de salarizare orar efectiv.

b.3. Abaterile de la costurile de regie standard se calculeaza la perioade mai mari de timp, de regula lunar.

Datorita caracterului eterogen al cheltuielilor de regie, se impune o modalitate distincta de calculare a abaterilor de la costurile de regie standard.

Astfel se pot fi evidentiate urmatoarele tipuri de abateri de la cheltuielile de regie standard:

Abateri de la bugetul de cheltuieli (abateri de volum) cu doua variante: - Abateri de la bugetul propriu - zis;

- Abateri de la bugetul recalculat.

Acest tip de abateri se determina prin compararea cheltuielilor efective din bugetul cheltuielilor de regie, cu cele standard.

In cazul abaterilor de la bugetul recalculat se recalculeaza cheltuielile de regie (cele variabile sau semivariabile) in functie de modificarile intervenite in volumul productiei.

Abateri datorate modificarii gradului de utilizare a capacitatii de productie (abatere de capacitate), se determina pe baza relatiei:

Ac - abaterea de capacitate;

Chbi - cheltuielile de regie conform bugetului initial;

i - felul cheltuielilor de regie;

Vhs - volumul activitatii standard exprimate in ore;

Vhe - volumul activitatii reale exprimate in ore.

Abateri de randament, reprezinta diferenta intre cheltuielile de regie aferente orelor efectiv lucrate si cele standard.

Calculul acestor abateri (Ar) se efectueaza conform relatiei:

Qs si Qe reprezinta volumul standard, respectiv efectiv al productiei.

c)  Urmarirea costurilor potrivit unor cerinte proprii acestei metode

Compararea continua a abaterilor de la cheltuielile standard pe articole de calculatie ofera posibilitatea luarii de masuri pentru incadrarea in standardele antecalculate, sporirea gradului de utilizare a capacitatii de productie, cresterea productivitatii muncii in toate compartimentele de activitate.

Costurile standard presupun o permanenta comparare cu costurile efective, fiind considerate costuri etalon, in evidenta si urmarirea abaterilor fiind necesar a se respecta urmatoarele principii:

Principiul urmaririi permanente si complete a abaterilor cu prezentarea lor in detaliu si pe cauze generatoare;

Principiul informarii operative, presupune raportarea la intervale scurte a abaterilor fata de standardele antecalculate in vederea adoptarii celor mai eficiente decizii;

Principiul informarii prin exceptie, care presupune raportarea catre organele de conducere si decizie numai a acelor costuri care nu se incadreaza in standardele prestabilite;

Principiul selectarii si dirijarii rationale a informatiilor privind abaterile.

La nivelul S.C. "JERRY" S.A. se inregistreaza urmatoarea situatie (tabelul 1) legata de fabricarea produsului TMC - Imbracaminte exterioara in cantitate de 4.000 buc., produs realizat in 3 sectii

Sala croit - SC

Atelier productie imbracaminte exterioara - APE

Finisare higrotermica - FH

TABELUL 1

Date de calcul pentru costul unitar al produsului "TMC" si abaterile de la costul standard

TABELUL 2

Cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajelor si gradul de ocupare al fortei de munca se prezinta ca in tabelul 3.

TABELUL 3

Cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajelor si gradul de ocupare al fortei de munca la S.C.JERRY

Cheltuielile generale de administratie sunt de 800.000 lei. Se va determina costul unitar al produsului "TMC" si abaterile de la costul standard.

a)  Determinarea numarului de ore de executie pe sectii (tabelul 4)

TABELUL 4

Determinarea numarului de ore de executie pe sectii

KCIFU = CIFU / CSMP

KCIFU SC = 500.000 / ( 2,50 x 100.000 + 1,75 x 70.000 + 55.000 x 10.000) = 5 x 10

K CIFU APE = 150.000 / (75.000 + 75.000) = 1,00

K CIFU FH = 200.000 / ( 12.500 + 30.000) = 4,71

b)  Determinarea cotei de costuri variabile ce revin fiecarei sectii si a costurilor totale (tabelul 5)

TABELUL 5

Determinarea cotei de costuri variabile ce revin fiecarei sectii si a costurilor totale

c)  Determinarea numarului total de ore pe sectii in cadrul sectorului administrativ si a cotei de costuri generale administrative (raportul procentual al costurilor fixe si numarului de ore)

TABELUL 6

Determinarea numarului total de ore pe sectii in cadrul sectorului administrativ si a cotei de costuri generale administrative

d)  Calculul costurilor generale administrative pe sectii prin aplicarea cotei de costuri generale la numarul de ore de executie si a costurilor totale, ca suma a costurilor proprii si a costurilor administrative (tabelul 7)

TABELUL 7

Calculul costurilor generale administrative pe sectii si a costurilor totale

a)  La nivelul unitatii, centralizarea bugetului costurilor comune conduce la urmatoarea situatie (tabelul 8):

TABELUL 8

Centralizarea bugetului costurilor comune

b)  Pe cele 3 sectii, situatia se prezinta astfel:

TABELUL 9

Situatia la nivelul sectiei SC "Sala croit

TABELUL 10

Situatia la nivelul sectiei APE "Atelier productie imbracaminte exterioara"

TABELUL 11

Situatia la nivelul sectiei FH "Finisare higrotermica"

Intocmirea fisei cost-standard pentru semifabricatul TMC in sectia SC:

TABELUL 12

Fisa de cost - standard pentru semifabricatul TMC in sectia SC

Intocmirea fisei de cost-standard pentru semifabricatul TMC in sectia APE:

TABELUL 13

Fisa de cost - standard pentru semifabricatul TMC in sectia APE

Intocmirea fisei de cost-standard pentru produsul TMC, in sectia FH:

TABELUL 14

Fisa de cost - standard pentru semifabricatul TMC in sectiaFH

Metoda de calculatie standard - cost se poate organiza din punct de vedere contabil in trei variante: metoda standard cost partial, metoda standard - cost unic si metoda standard cost dublu.

4.1. Metoda de calculatie standard - cost partial (standard costing partial plan)

Aceasta metoda presupune inregistrarea in contul 921 "Cheltuielile activitatii de baza", desfasurat pe analitice pe sectoare de cheltuieli si in cadrul acestora pe articole de calculatie specifice acestei metode a costurilor de productie.

In debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" se inregistreaza prin colectare toate cheltuielile efective ocazionate de procesul de productie, iar in credit se inregistreaza costurile standard aferente productiei obtinute, precum si productia neterminata.

Prin compararea la sfarsitul perioadei de gestiune a rulajelor debitoare si creditoare se constata abaterile de la costurile standard, aceste eventuale abateri urmand a fi virate integral in contul "Profit si pierdere".

Tocmai acest impediment, respectiv necunoasterea decat la sfarsitul perioadei de gestiune a abaterilor de calculatie, este considerat o limita, un dezavantaj al metodei. De asemenea, pentru determinarea productiei in curs de executie, este necesar un volum destul de consistent de munca.

La nivelul S.C. "JERRY" S.A. se considera urmatoarele informatii in vederea fabricarii produsului TM « Tesatura tip matase pentru captuseli »  in cantitate de 2000 metri liniari.

TABELUL 15

Date de calcul pentru metoda standard-cost partial in cazul produsului TM

Se cunoaste nivelul cheltuielilor variabile de 200.000 (mii lei) si cel al cheltuielilor fixe de 60.000 (mii lei).

In cursul lunii se inregistreaza urmatoarele cheltuieli ocazionate de producerea a 1000 metri liniari produs TM.

cheltuieli cu energia electrica in scopuri motrice 50.000.000 lei;

amortizarea imobilizarilor corporale 25.000.000 lei;

cheltuieli de intretinere 15.000.000 lei;

C.A.S. si fondul de somaj 8.000.000 lei;

cheltuieli cu salariile personalului de conducere 20.000.000 lei;

cheltuieli cu salariile inginerilor 25.000.000 lei;

cheltuieli cu reclama 5.000.000 lei;

cheltuieli cu materialele si manopera directa sunt sistematizate in (tabelul 16).

TABELUL 16

Cheltuieli cu materialele si manopera directa la S.C. JERRY

Se vor calcula abaterile de la costurile standard conform metodei standard - cost partial.

Etapa 1.

Calculul cheltuielilor standard cu materiale ocazionate de producerea a 2.000 ml.

TABELUL 17

Calculul cheltuielilor standard cu materiale

Cheltuielile standard pentru volumul fizic de 2.000 ml. Produs P sunt de 2.000 x 165.000 = 330.000.000 lei.

Etapa 2.

Determinarea cheltuielilor standard cu manopera pentru cei 2.000 ml. produs TM.

TABELUL 18

Determinarea cheltuielilor standard cu manopera

Op1= preparatia materiilor prime si materialelor

Op2 = prelucrare-montaj tesaturi

Op3 = finisare tesaturi

Cheltuielile standard cu manopera aferente celor 2.000 ml. produs TM sunt: 2.000 x 100.000 = 200.000.000 lei.

Fisa de cost standard a produsului TM este prezentata in (tabelul 19).

TABELUL 19

Fisa de cost standard a produsului TM

Costul unitar standard : 165.000 + 100.000 + 200.000 + 60.000 = 525.000 lei

Etapa 3.

Colectarea cheltuielilor pe destinatii.

3.1. Cheltuielile cu materialele:

TABELUL 20

Cheltuielile cu materialele

Cheltuieli cu materialele: 1.000 x 190.000 = 190.000.000 lei.

921.01 "Cheltuielile activitatii de = 901 "Decontari interne 190.000.000

baza cheltuieli materiale"  privind cheltuielile"

3.2. Inregistrarea cheltuielilor cu manopera din cursul lunii:

TABELUL 21

Cheltuielile cu manopera

Cheltuieli cu manopera: 1.000 x 100.000 = 100.000.000 lei.

921.02 "Cheltuielile activitatii de = 901 "Decontari interne 100.000.000

baza cheltuieli manopera"   privind cheltuielile"

3.3. Inregistrarea cheltuielilor cu energia electrica in scopuri motrice

923 "Cheltuieli indirecte = 901 "Decontari interne 50.000.000

de productie" privind cheltuielile"

3.4. Inregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizarilor corporale :

923 "Cheltuieli indirecte = 901 "Decontari interne 25.000.000

de productie" privind cheltuielile"

3.5. Inregistrarea cheltuielilor de intretinere :

923 "Cheltuieli indirecte = 901 "Decontari interne 15.000.000

de productie" privind cheltuielile"

3.6. Inregistrarea cheltuielilor cu salariile inginerilor:

923 "Cheltuieli indirecte = 901 "Decontari interne 25.000.000

de productie" privind cheltuielile"

3.7. Inregistrarea C.A.S. si fondului de somaj aferente salariilor inginerilor:

923 "Cheltuieli indirecte = 901 "Decontari interne 8.000.000

de productie" privind cheltuielile"

3.8. Inregistrarea cheltuielilor cu reclama din cursul lunii:

924 "Cheltuieli generale = 901 "Decontari interne 5.000.000

de administratie" privind cheltuielile"

3.9. Inregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului de conducere

924 "Cheltuieli generale = 901 "Decontari interne 5.000.000

de administratie" privind cheltuielile"

Etapa 4.

Repartizarea cheltuielilor variabile asupra activitatii de baza.

921.03 "Cheltuielile activitatii de = 923 "Cheltuieli indirecte 123.000.000

baza cheltuieli de regie" productie"

Etapa 5.

Repartizarea cheltuielilor fixe asupra activitatilor de baza.

921.03 "Cheltuieli ale activitatii = 924 "Cheltuieli generale 25.000.000

de baza cheltuieli de regie" de administratie"

Etapa 6.

Inregistrarea produselor finite la cost standard.

1.000 buc. x 525.000 lei/buc = 525.000.000 lei

931 "Costul productiei obtinute" = 902 "Decontari interne 525.000.000

privind productia obtinuta"

Etapa 7.

Inregistrarea decontarii costului standard al produselor obtinute pentru determinarea diferentelor de pret.

Determinarea costului efectiv al materialelor, manopera si regiei.

- materiale  2.000 ml. . . . . . . . .330.000.000 lei

1.000 ml. . . . . . . . . X

X = 165.000.000 lei

- manopera  2.000 ml. . . . . . . . 200.000.000 lei

1.000 ml. . . . . . . . Y

Y = 100.000.000 lei

- regie    2.000 ml. . . . . . . . 260.000.000 lei

1.000 ml. . . . . . . . . Z

Z = 130.000.000 lei

902 "Decontari interne privind = % 395.000.000

productia obtinuta" 921.01 "Cheltuielile activitatile de baza" - 165.000.000

cheltuieli materiale

921.02 "Cheltuielile

activitatii de baza" - 100.000.000

cheltuieli manopera

921.03 "Cheltuielile

activitatii de baza" - 130.000.000

cheltuieli de regie.

Etapa 8.

Inregistrarea diferentelor de pret:

- materiale:

903.01 "Decontari interne privind = 921.01 "Cheltuielile 25.000.000

diferentele de pret" activitatii de baza" -

cheltuieli materiale

- regie:

903.03 "Decontari interne privind = 921.03 "Cheltuielile 8.000.000

diferentele de pret" activitatii de baza" -

cheltuieli regie

Etapa 9.

Decontarea productiei obtinute la cost efectiv

901 "Decontari interne privind = 931 "Costul productiei 438.000.000

cheltuielile" obtinute"

Etapa 10.

Inregistrarea diferentelor de pret aferente productiei obtinute

931 "Costul productiei obtinute' = % 33.000.000

903.01 "Decontari interne 25.000.000

privind diferentele de pret"

- materiale

903.03 "Decontari interne 8.000.000

privind diferentele de pret"

- regie.

4.2. Metoda standard-cost unic (standard costing single - plan)

Specific acestei metode este faptul ca in contul de "Productie" (in P.G.C. din Romania contul 921 "Cheltuielile activitatii de baza) se inregistreaza in debit cheltuielile standard (materiale, manopera, cheltuieli de regie), iar in credit se inregistreaza costurile standard aferente produselor obtinute din fabricatie. Soldul contului reflecta deci costurile standard privind productia in curs de executie.

Abaterile de la costurile standard (in P.G.C. din Romania contul 903 "Decontari interne privind diferentele de pret"), se calculeaza pe cale matematica dupa procedeele prezentate anterior pentru fiecare dintre articol de calculatie, cu evidentierea cauzelor generatoare.

Desi se efectueaza calcule destul de laborioase, metoda prezinta avantajul ca nu este obligatorie inventarierea productiei in curs de executie.

La nivelul societatii studiate se executa produsul CT «Confectii textile » , la nivelul unei singure sectii « Prelucrare-montaj si finisare confectii textile » , se inregistreaza urmatoarele informatii:

volum fizic previzionat al produsului CT 5000 buc

cheltuieli directe 100.000 lei/t, materie prima si 50.000 lei/ora, timpul standard fiind de 0h 45'

cheltuieli indirecte variabile 73,75 mil. lei si fixe 20 mil lei

volumul fizic realizat este de 6.000 buc si ocazioneaza urmatoarele cheltuieli:

cheltuieli directe de 806 mil lei aferente celor 6200 t materie prima utilizate si 5000 ore evaluate la 225 mil lei

cheltuieli indirecte efective 80 mil lei, din care variabile 60 mil lei

Obiectivele urmarite sunt urmatoarele:

a)  realizarea fisei de cost standard a produsului CT

b)  contabilizarea operatiilor conform metodei standard-cost unic

a) Realizarea fisei de cost standard a produsului CT

Calculul tarifului orar aferent cheltuielilor indirecte de regie

Nr. ore = volum fizic produs P x

2. Fisa de cost-standard pentru produsul CT este urmatoarea:

TABELUL 22

Fisa de cost-standard pentru produsul CT

3.Tabloul de comparatie pentru 6.000 buc produs CT

TABELUL 23

Tabloul de comparatie pentru 6.000 buc produs CT - mii lei -

Determinarea numarului de pe standard aferente produsului CT, a pretului efectiv al materiei prime, a costului orar efectuand manopera, a costului orar efectiv indirect.

P_{E(mat. prime)} =

T_E(manopera) =

C_E(indirect) =

4. Analiza abaterilor functie de cheltuielile directe ale produsului A

4.1. Materii prime

- Abateri de cantitate

- Abateri de pret

4.2. Manopera

- Abateri de timp

- Abateri de tarif

5. Analiza abaterilor in functie de cheltuielile indirecte

5.1. Abaterea de volum

Buget initial 93.750.000 lei la 5.000 lei/ora

- Cheltuieli fixe 20 mil lei la 5.333,34 lei/ora

- Cheltuieli variabile 73,75 mil lei la 19.666,67 lei/ora

Bugetul stabilit pentru 5.000 de ore este :

(19.666,67 ∙ 5000+20.000.000) = 118.333.350 lei

Cheltuieli indirecte efective = 80.000.000 lei

Abatere de volum = - 38.333.350 lei (diferenta favorabila)

5.2. Abaterea de capacitate

5.333,34∙(3750-5000) = - 6.666.675 lei (diferenta favorabila)

5.3. Abaterea de randament

5.000∙(5000-4500) = 2.500.000 (diferenta nefavorabila)

5.4. Abaterea totala = Abaterea de buget + Abaterea de activitate + abaterea de randament

Abaterea totala = 38.333.350-6.666.675+2.500.000= - 42.500.025 lei.

b.) Contabilizarea operatiilor conform metodei standard - cost unic

b.1.) Colectarea cheltuielilor standard

b.1.1.) Inregistrarea cheltuielilor standard cu materiile prime, manopera si regia

% = 901 "Decontari interne 847.500.000

privind cheltuielile"

921.01"Cheltuielileactivitatii    600.000.000

de baza" (materii prime)   

921.02"Cheltuielile activitatii

de baza" (manopera) 225.000.000

921.03 "Cheltuielile activitatii

de baza" (regie) 22.500.000

b.1.2.) Inregistrarea abaterilor de cantitate si pret la materiale

931.01 "Costul productiei = % 206.000.000

obtinute" 903.01.1 "Decontari interne

(materii prime) privind diferentele 20.000.000

de pret"(cantitate)

903.01.2 "Decontari interne

privind diferentele 186.000.000

de pret"(pret)

b.1.3.) Inregistrarea abaterilor de timp si de tarif la manopera

931.02 "Costul productiei = % 0

  obtinute" (manopera) 903.02.1 "Decontari interne

privind diferentele

de pret" (timp)

903.02.2 "Decontari interne

privind diferentele 25.000.000

de pret" (tarif)

b.1.4.) Inregistrarea diferentelor (abaterilor) de volum, capacitate si randament

		42.500.000

931.03. "Costul productiei = %

  obtinute" (manopera) 903.03.1 "Decontari interne

privind diferentele

de pret" (volum)

  903.03.2 "Decontari interne

privind diferentele

de pret" (capacitate)

903.03.3 "Decontari interne

privind diferentele 2.500.000

de pret" (randament)

b.2.) Inregistrarea productiei obtinute la cost standard

Inregistrarea costului standard al produselor finite obtinute

(6000 bc. X 141.250 lei/bc. = 847.500.000 lei)

% = 902 "Decontari interne 847.500.000

privind productia obtinuta"

903.01 "Costul productiei 600.000.000

obtinute" (materii prime)

903.02 "Costul productiei   225.000.000

obtinute" (manopera)

903.03 "Costul productiei

obtinute" (regie)

b.3.) Decontarea costului standard

901 "Decontari interne = % 847.500.000

privind cheltuielile" 921.01 "Cheltuielile activitatii 600.000.000

de baza" (materii prime)

921.02 "Cheltuielile activitatii 225.000.000

de baza" (manopera)

921.03 "Cheltuielile activitatii 22.500.000

de baza" (regie) 

b.4.) Inchiderea conturilor de cheltuieli privind productia obtinuta

b.4.1.) Virarea diferentelor de pret asupra contului 902

% = 902 "Decontari interne 163.499.975

privind productia

obtinuta"

903.01.1 "Decontari interne    20.000.000

privind diferentele de pret" (cantitate)

903.01.2 "Decontari interne 186.000.000

privind diferentele de pret" (pret)

903.02.1 "Decontari interne 25.000.000

  privind diferentele de pret" (timp)

903.02.2 "Decontari interne

privind diferentele de pret" (tarif)

  "Decontari interne

privind diferentele de pret" (volum)

  "Decontari interne

privind diferentele de pret" (capacit.)

"Decontari interne   2.500.000

privind diferentele de pret" (randam.)

b.4.2.) Inregistrarea inchiderii conturilor de cheltuieli privind productia obtinuta:

902 "Decontari interne  = % 163.499.975

privind productia obtinuta" 931.01 "Costul productiei 206.000.000

obtinute" (materii prime)

931.02 "Costul productiei 0

obtinute" (manopera)  

  931.03 "Costul productiei

obtinute" (regie)

4.3. Metoda de calculatie standard -cost dublu

Spre deosebire de celelalte doua variante, specific acestei metode este faptul ca inregistrarea consumului pe articole de calculatie se face cu ajutorul contului "Productie" defalcat pe analitice, atat pentru costurile efective, cat si pentru costurile standard.

Costurile standard se inregistreaza in contul "Productie" prin corespondenta cu "Contul de compensare standard". Abaterile fata de costurile standard se exprima global pe articole de calculatie sub forma indicilor de eficienta si nu cu ajutorul abaterilor calculate in marimi absolute.

Relatia matematica de calcul este urmatoarea:

, in care:

reprezinta indicele global de eficienta;

reprezinta cheltuielile efective, respectiv standardla nivelul unui articol de calculatie.

De asemenea, se pot calcula indici care sa reflecte cauzele generatoare ale abaterilor prin raportarea cheltuielilor pe articole de calculatie efective la cele corespunzatoare acelorasi articole standard.

Societatea JERRY S.A. realizeaza produsul "Captuseala impermeabila" CI pentru care se cunosc urmatoarele date:

A) Productia previzionata 1000 m produs pentru care se inregistreaza urmatoarele cheltuieli:

- cheltuieli directe: 1 kg materie prima = 50.000 lei si manopera 0 h 45' cu 60.000 lei/h.

- cheltuieli indirecte variabile 29,75 milioane lei si fixe 10 milioane lei.

B) Productia efectiv realizata 12.000 m care ocazioneaza urmatoarele cheltuieli:

- cheltuieli directe: 5000 kg materie prima la 300 mii lei si 6000 ore la 3000 mii lei.

- cheltuieli indirecte variabile 35,4 milioane lei din care variabile 25 mil lei variabile.

Obiectivele studiului vizeaza urmatoarele aspecte:

a) intocmirea fisei costului standard al produsului CI

b) calculul indicilor de eficienta (globali, cauzali)

1. Tariful orar aferent cheltuielilor de regie indirecte :

Tarif orar =

in care numarul de ore este dat de relatia :

numar ore = 10.000 x = 7500 ore.

Tarif orar = = 5.300 lei/ora

Fisa costului standard pentru produsul CI este urmatoarea:

TABELUL 24

Fisa costului standard pentru produsul CI

3. Pe baza acestor date se poate intocmi tabloul de comparatie (tabelul 25) pentru cantitatea previzionata de produs CI, respectiv 10.000 m.

TABELUL 25

Tabloul de comparatie pentru 10.000 buc produs CI    - mii lei -

- numarul de ore standard aferente produsului P.

Ts = 12.000 x = 9.000 ore.

pretul efectiv al materiei prime

P_E (materie prima) = = 60.000 lei/kg.

- costul orar efectiv al manoperei.

T_E (manopera) == 50.000 lei/ora

- costul orar efectiv indirect

C_E = (indirect) == 5.900 lei/ora.

4. Abateri in functie de cheltuieli directe ale produsului CI sunt urmatoarele:

4.1. Materii prime

4.1.1. Abateri de cantitate

(diferenta nefavorabila)

4.1.2. Abateri de pret

4.2. Manopera

4.2.1. Abateri de timp

lei (diferenta favorabila)

4.2.2. Abateri de tarif

lei (diferenta favorabila)

5. Analiza abaterilor in functie de cheltuielile indirecte

5.1. Abaterea de volum

Buget initial 39.750.000 lei la 5.300 lei /ora

- cheltuieli fixe 10.000.000 lei la 1.334 lei/ora

- cheltuieli variabile 29.750.00 lei la 3.967 lei/ora.

Ecuatia bugetului este: 3.967 X + 10.000.000, in care CI reprezinta numarul de ore.

Bugetul pentru 6.000 de ore este.

(3.967 x 6.000) + 10.000.000 = 33.802.000 lei

Cheltuieli indirecte efective 35.400.000 lei

Rezulta o abatere de volum de 4.598.000 lei (diferenta nefavorabila)

5.2. Abaterea de capacitate

1.334 (7.500 - 5.300) = 2.934.800 lei (diferenta nefavorabila).

5.3. Abaterea de randament

5.300 (5.300 - 9.000) = - 19.610.000 (diferenta favorabila)

Abaterea totala = Abaterea de buget + Abaterea de activitate + Abaterea de randament.

Abaterea totala = 1.598.000 + 2.934.800 - 19.610.000 = - 15.077.200 (diferenta favorabila)

B₁)  Calculul indicilor de eficienta (globali si cauzali):

Indici de eficienta globali, pe structura articolelor de calculatie.

(diferenta nefavorabila)

(diferenta favorabila)

(diferenta favorabila)

B₂) Calculul indicilor de eficienta cauzali:

Pentru materiale:

(diferenta nefavorabila)

(diferenta nefavorabila)

Pentru manopera:

(diferenta nefavorabila)

(diferenta favorabila)

CONCLUZII SI PROPUNERI

Costul de productie, ca materializare a consumurilor de factori, este o categorie economica care exprima sub raport categorial esenta intregului sistem de legaturi pe linie de productie si circulatie ce se stabileste intre participantii la viata economica. Complexitatea dimensionarii stiintifice a costurilor in practica economica deriva din multitudinea de factori interni si externi care participa la formarea profitului, acestia fiind consecinta aplicarii in practica economica a rezultatelor cercetarii stiintifice materializate in tehnologii de mare randament cu implicatii in asigurarea avantajelor concurentiale intr-o economie libera.

Studiul comportamentului costurilor in raport cu anumite criterii si a relatiei dintre diferitele categorii de costuri impun agentului economic decizii in legatura cu volumul de activitate, in cadrul capacitatilor existente pentru care profitul este maxim. Pentru a oferi informatii exacte, acest studiu trebuie corelat cu analiza relatiei dintre costuri , preturi si piata, deoarece este cunoscut ca imobilizarea fondurilor in productie pe stoc constituie o sursa sigura de pierderi cu consecinte deosebit de negative pentru insasi viabilitatea firmei.

Daca costul informatiei folosite intr-un model de analiza proiectat depaseste efectul care s-ar obtine in urma analizei efectuate, modelul nu este eficient si deci nu poate fi aplicat. Principiul eficientei informatiilor este uneori ignorat in practica unitatilor economice datorita dificultatii de identificare exhaustiva a cerintelor informationale, pe de o parte, si necesitatii de anticipare a cerintelor informationale pe termen mediu si lung, pe de alta parte. De aceea, se opteaza de multe ori pentru culegerea, stocarea si prelucrarea ansamblului de date care reflecta situatia sistemului condus. Perfectionarea sistemului informational al costurilor este o cerinta de prim ordin a procesului decizional managerial. Intre nivelul de decizie si natura informatiei exista o relatie care particularizeaza modul de culegere, prelucrare si transmitere a informatiilor in si din diferitele subsisteme informationale a firmei.

Informatia costurilor ca informatie de tip general oferita de sistemul informational contabil (contabilitatea interna de gestiune) aracterizeaza dinamica consumurilor de factori intr-un proces productiv.

Actualele modalitati privind evidenta si calculatia costurilor sunt depasite fata de posibilitatile existente pe plan mondial de folosire a unor metode mai eficiente de calculatie a costurilor. In prezent exista decalaje remarcabile intre timpul de culegere a datelor si nivelul ridicat al prelucrarii si transmiterii informatiilor, ajuns la stadiul automatizarii.

Cu toate imbunatatirile aduse sistemului de culegere a datelor, acesta nu se ridica la nivelul cerintelor tehnicii moderne, nereusindu-se evitarea muncii manuale de culegere si inregistrare a informatiilor costurilor, fapt ce uneori conduce la inregistrarea eronata a unor purtatori de informatii primari. De asemenea, calculatia costurilor este urmarita la nivelul celor doua sectii de baza si doua sectii auxiliare si nu la nivelul formatiilor componente ale sectiilor, fapt care conduce la necunoasterea nivelului real al costului, aspect negativ ce se rasfrange asupra activitatii economice a intreprinderii.

Analizand aspectele enumerate, se recomanda in primul rand existenta unui sistem care sa asigure atat culegerea si prelucrarea datelor, cat si diseminarea lor, sistem care ar trebui sa fie grefat pe structura organizationala a societatii, presupunand un ansamblu organizat de resurse necesare atingerii obiectivelor pentru care a fost creat.

In ceea ce priveste reducerea costurilor la nivelul S.C. JERRY se propun :

- definitivarea consumurilor pentru produse tipizate prin introducerea in consumurile specifice a unui numar cat mai mare de materiale de regie;

- stabilirea procedeelor de returnare in magazie a deseurilor recuperabile;

- pentru reducerea consumului mediu anual la energia electrica se propune schimbarea solutiei de incalzire la linia de pregatire a suprafetelor prin punerea in functiune a unei centrale termice;

- contorizarea consumului de energie electrica la cuptorul de tratament termic si stabilirea unui barem de consum;

- pentru reducerea consumului de apa se propune contorizarea acestuia la linia de pregatire a suprafetelor si galvanizare;

- inlocuirea variantei existente pentru alimentarea hidrantilor - subterana cu una aeriana mai usor de supravegheat si intretinut;

- retehnologizarea intreprinderii intrucat uzura fizica si morala a echipamentelor de productie cu care este dotata firma (anii 1990) conduce la randamentul net inferior comparativ cu cel al instalatiilor existente pe plan mondial, precum si la costuri exagerate de materiale, energie, gaze naturale, manopera, piese de schimb, intretinere si reparatii.

Deoarece in conditiile actuale nici o intreprindere nu poate supravietui, dezvolta si fi competitiva fara structurarea pe centre de profit, se propune delimitarea, dimensionarea si functionarea centrelor de profit la nivelul carora se vor concepe si elabora bugete, desprinse din bugetul general al intreprinderii. Pentru realizarea acestui program se impune optimizarea modului de colectare si de urmarire a costurilor, avand in principal doua obiective :

- identificarea cat mai precisa a costurilor aferente locului de munca;

- posibilitatea colectarii si urmaririi in timp real a costurilor.

Realizarea acestor obiective implica :

- organizarea bazei de date ce include preturile semifabricatelor, produselor finite, furnizorilor;

- realizarea prelucrarii tehnologice a comenzilor pe calculator cu evidentierea pretului, activitate ce implica realizarea automata a antecalculatiei de pret si rezolva totodada problema lansarii bonurilor de materiale si manopera;

- finalizarea programului investitional de dotare cu tehnica de calcul si legarea lor in retea in paralel cu elaborarea programelor, corelate cu programele actuale.

Organizarea si conducerea contabilitatii interne de gestiune in deplina concordanta cu necesitatile de informare pe diferite trepte ierarhice de conducere in materie de costuri constituie principala premisa a asigurarii cadrului de realizare a unui control riguros si a unei analize fundamentate ca suport al deciziilor privind gestiunea curenta a firmei.

Din studiul de caz efectuat la S.C. JERRY Iasi se desprind urmatoarele avantaje ale metodei standard-cost:

Metoda permite cunoasterea anticipata a costurilor, tinand cont de cerinta practicii economice de a spori caracterul previzional al analizei costurilor;

Metoda standard-cost permite simplificarea sistemului informational de calcul si urmarire a costurilor. Documentele care evidentiaza consumuri sunt grupate pe locuri generatoare de costuri (centre de cost sau de responsabilitate). Nu mai este necesara sistematizarea acestor documente pe purtatori de costuri, operatie complexa si laborioasa

Cu ajutorul metodei standard-cost, controlul costurilor poate fi realizat simplu si operativ

Datorita cresterii vitezei de obtinere a informatiilor, decidentii pot lua hotarari operative privind ajustarile necesare cadrului intern de producere a bunurilor economice sau relatiile cu mediul extern ;

Concentrarea gruparii documentelor si a inregistrarilor pe locuri generatoare de costuri si pe centre de responsabilitate permite exercitarea controlului asupra costurilor de catre responsabilii de nivel mediu din entitatile patrimoniale;

Preluarea controlului costurilor la nivelul conducatorilor efectivi ai proceselor economice (eventuale parti sau faze ale acestora) ofera posibilitatea patrunderii profunde in mecanismul cauzal al abaterilor de la costurile standard.

BIBLIOGRAFIE

1. Calin, O. Contabilitatea de gestiune, Editor "Tribuna Economica", Bucuresti, 2001.
2. Cindea. M. - Contabilitatea cheltuielilor si veniturilor din activitatea de transport feroviar, Editura Gorun, Iasi, 2002
3. Cindea, M. Contabilitate de gestiune, Editura PIM, Iasi, 2003.
4. Cindea, M. - Metode si procedee de calculatie a costurilor, Editura PIM, Iasi, 2003

Cindea, M. - Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor, Editura PIM, Iasi, 2004

6. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. - Calculatia si managementul costurilor, Editura Teora, Bucuresti, 2000.
7. Chadwick, L Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucuresti, 1998.
8. Feleaga, N., Ionascu, I. - Contabilitate financiara, Editura Economica, vol. I-III, Bucuresti, 1995.
9. Gogoneta, C., Gogoneata, B. - Microeconomie, vol. I, Editura Economica, 1999.
10. Hoanta, N. - Gestiunea finantelor firmei, Editor "Tribuna economica", Bucuresti, 1999.
11. Iacob, C. - Sistemul informational contabil la nivelul firmei, Editor Editor "Tribuna economica", Bucuresti, 2000.
12. Iacob, C., Ionescu, I. Controlul de gestiune la nivelul firmei, Editor "Tribuna economica", Bucuresti, 1999.
13. Jaba, Q. , Nita, V. Economia si gestiunea intreprinderii, Editura Universitatii "Alexandru Ioan Cuza", Iasi, 1997.
14. Munteanu, V. (coordonator) - Bazele marketingului, Editura Graphis, Iasi, 1992.
15. Olariu, C. - Studiul costurilor, Editura Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1971.
16. Olariu, C. - Costul si calculatia costurilor, Editura Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1977.
17. Oprea, C., (coord.) - Contabiliatea de gestiune, Editura Tribuna Economica, nr.145 /2000, Bucuresti, 2000.
18. Radu, M., Muntean, M. - Gestiunea financiara a intreprinderii, Editura Moldavia, Bacau, 1999.
19. Robinson, S. - Managementul financiar, Editura Teora, 1999.
20. Rusu, C. (coordonator) - Analiza si reglarea firmei prin costuri, Editura "Gh. Asachi", Iasi, 1995.
21. Samuelson, P., Nordhaus, W - Economie politica, Editura Teora, 2000.
22. Scortescu, Gh. - Contabilitatea cheltuielilor agentilor economici, Editura "Doroftei", Iasi, 1996.
23. Trenca, I. - Managementul financiar intreprinderii, Editura Mesageru, Cluj-Napoca, 1997.
24. *** Ghidul indicatorilor economici, Editura Teora, Bucuresti, 2001.
25. *** Legea 81/1991 - Legea contabilitatii.

*** Legea 31/1990 - Privind organizarea si functionarea societatilor comerci.