Bilantul contabil - model privind pozitia financiara a entitatii

Bilantul contabil - model privind pozitia financiara a entitatii

1. Bilantul contabil: definitie, rol, functii

Conceptia de contabilitate in partida dubla se fundamenteaza pe principiile dublei reprezentari si dublei inregistrari. Cel dintai se infaptuieste prin bilant, ca procedeu specific al metodei contabilitatii.

Termenul semnifica o balanta cu doua talere echilibrate si are origine latina (de la cuvintele bi = doua si lanx = taler) de unde a fost preluat in italiana "bilancia".

Putem defini bilantul ca un instrument specific al contabilitatii, cu ajutorul caruia se prezinta valoric pozitia financiara si rezultatul la sfarsitul exercitiului financiar. Elementele structurale ale bilantului se redau prin bunuri economice sau utilizari care constituie Activul, si prin sursele de provenienta sau resurse, care constituie Datoriile si Capitalurile proprii. Rezultatul poate lua forma unei utilizari, in cazul pierderii sau unei resurse, in cazul profitului. In bilant il vom considera un element al capitalului propriu, cu plus cand exprima profit si cu minus cand este pierdere.

Prin Legea Contabilitatii si alte acte normative care reglementeaza domeniul contabilitatii nationale, este atribuit bilantului rolul de document oficial de gestiune, sinteza si raportare contabila, componenta a setului de situatii financiare anuale. Toate entitatile economice au obligatia de a intocmi si raporta situatia activelor, datoriilor si capitalului propriu existente la data de 31 decembrie a fiecarui an, prin intermediul bilantului. Prin structura sa, bilantul prezinta in paralel pozitia financiara de la inceputul exercitiului cu cea de la sfarsit, constituind o baza de informatii contabile pentru perioada urmatoare.

Efectuarea inventarierii generale ca lucrare anterioara inchiderii exercitiului si redactarii bilantului, confera acestuia rolul de redare a imaginii fidele, clare si complete asupra pozitiei financiare si rezultatului, iar sistemul de indicatori calculati pe baza informatiilor din bilant exprima intreaga activitate a unitatii economice.

Ca functii ale bilantului contabil retinem:

generalizare a datelor contabile;

informare asupra activitatii;

previzionala;

Functia de generalizare a datelor contabile este realizata prin gruparea informatiilor contabile ordonat dupa criterii si principii unitare, sintetizand un numar restrans de indicatori ce pot caracteriza intreaga activitate. Fluxul informational din cadrul unitatii economice are ca punct final raportarea financiara care constituie mai departe o componenta a conturilor nationale.

Functia de informare asupra activitatii decurge din capacitatea de satisfacere a cerintelor diverselor categorii de utilizatori care examineaza datele raportate prin bilant pentru a avea o imagine clara, fidela si completa asupra pozitiei financiare si rezultatelor.

Functia previzionala este conferita de posibilitatea orientarii activitatii viitoare pe baza cunoasterii si analizei evolutiei activitatii reflectate de bilanturile perioadelor anterioare. Prin aceasta functie bilantul devine un instrument util in activitatea manageriala, deoarece sprijina cu informatii reale deciziile viitoare privind continuitatea activitatii.

2 Continutul economico-juridic si structura bilantului

Prezentarea elementelor componente ale vietii economico-financiare a entitatii in bilant se structureaza pe categoriile de active, datorii si capitaluri proprii.

Un activ este o resursa controlata de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Beneficiile economice trebuie privite ca fiind capacitatea activelor de a se transforma in numerar sau in echivalente ale numerarului, sau de a reduce iesirile de numerar.

Datoriile reprezinta obligatii actuale ale entitatii ce decurg din evenimente trecute si a caror decontare se asteapta sa genereze iesiri de resurse care incorporeaza beneficii economice. Pentru decontarea unei datorii se poate efectua plata in numerar, transferul altor active sau inlocuirea ei cu alta datorie.

Capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al proprietarilor in activele unei entitati dupa deducerea tuturor datoriilor sale.

Recunoasterea (incorporarea) in bilant a elementelor corespunzatoare structurilor definite mai sus se face daca sunt indeplinite cumulativ urmatoarele doua conditii:

existenta probabilitatii intrarii in entitate (pentru active), respectiv iesirii din entitate (pentru datorii) a beneficiilor economice viitoare;

posibilitatea evaluarii in mod credibil a costului sau valorii elementelor respective.

In cazul activelor si datoriilor, perioada de timp aferenta generarii/iesirii de beneficii economice estimate din entitate impune clasificarea acestora in active imobilizate/active circulante iar pentru datorii in datorii pe termen lung/datorii curente. Termenul curent este asociat unei perioade de pana la 12 luni, depasirea acestuia fiind asimilat cu termenul lung.

Elementele de activ corespund bunurilor economice detinute de entitate, sau utilizarilor de resurse, care se pot grupa dupa criteriile: natura, destinatie si lichiditate. Lichiditatea exprima capacitatea activelor de a se transforma in bani. Este apreciata ca fiind ridicata atunci cand perioada de timp necesara transformarii in bani este mai mica si invers. Potrivit lichiditatii, activul bilantier este structurat in:

A.    Active imobilizate

B.    Active circulante

C.    Cheltuieli in avans

A. Activele imobilizate cuprind bunurile si valorile economice de investitie cu durata de folosinta indelungata (mai mare de un an) in activitatea unitatii economice, care nu se consuma la prima utilizare. Dupa natura si destinatia economica, se disting urmatoarele subgrupe:

I. Imobilizari necorporale

II. Imobilizari corporale

III. Imobilizari financiare

I. Imobilizarile necorporale (numite si active intangibile sau nemateriale) sunt active nonmonetare identificabile, fara suport material si detinute in scopul utilizarii in activitatea productiva, aprovizionarii sau furnizarii de bunuri ori servicii, pentru locatie la terti sau in scopuri administrative. Recunoasterea unui activ necorporal se face conform criteriilor referitoare la active, prezentate anterior. In situatia imobilizarilor necorporale realizate cu eforturi proprii, pe langa criteriile de recunoastere ale activelor intervin unele suplimentare referitoare la fezabilitate tehnica, intentia de finalizare, existenta pietei, etc. Conform IAS 38 ,,Active necorporale", atunci cand una dintre conditii nu este indeplinita, valoarea respectiva este recunoscuta direct in cheltuielile perioadei si nu ca imobilizare necorporala. Inregistrarea amortizarii imobilizarilor necorporale se face prin alocarea sistematica a valorii amortizabile pe durata de viata utila care exprima perioada in care vor fi generate beneficii economice.

Imobilizarile necorporale prezinta urmatoarea structura:

Cheltuieli de constituire cuprind cheltuieli cu infiintarea, dezvoltarea si fuziunea entitatii cum sunt: taxe de inregistrare si inmatriculare, cheltuieli privind emiterea si vanzarea de actiuni, cheltuieli de prospectare a pietei, de publicitate, etc.

Cheltuieli de  dezvoltare cuprind costurile aferente realizarii unor obiective individualizate cum ar fi tehnologii noi, produse noi, utile si eficiente pentru activitatea viitoare a entitatii.

Concesiuni, brevete, licente, marci de fabrica, alte drepturi si valori similare cuprind cheltuielile aferente achizitionarii drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, in cazul concesiunilor, a unui brevet, know-how, a unei licente, marci a altor drepturi similare de proprietate intelectuala si industriala. Alte imobilizari necorporale cuprind active nenominalizate mai sus,cum ar fi programele informatice create in entitate sau achizitionate de la terti in scopul utilizarii pentru nevoi proprii.

Fondul comercial este recunoscut in contabilitate in urma achizitiilor de entitati cand costul de achizitie este superior valorii de piata a activelor nete preluate. Se concretizeaza in elemente specifice cum sunt: clientela, vadul comercial, reputatia, marca, segmentele de piata, etc. Fondul comercial este frecvent intalnit sub denumirea ,,goodwill", atunci cand este pozitiv si degaja profit.

Avansurile si imobilizarile necorporale in curs cuprind active necorporale care nu au fost terminate la sfarsitul perioadei de referinta, precum si sume de bani platite in avans pentru achizitii viitoare.

II. Imobilizarile corporale (numite si active tangibile sau fixe) sunt bunuri materiale de folosinta indelungata pentru entitate. Ele formeaza sursa capacitatii de exploatare a entitatii si influenteaza deciziile privind activitatea si investitiile viitoare la orice nivel. Reglementarile contabile din Romania definesc imobilizarile corporale ca fiind obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaza independent in activitatea entitatii si care indeplineste cumulativ doua conditii:

au valoarea mai mare decat limita stabilita prin lege;

au durata normata de utilizare mai mare de un an.

Conform IAS 16 ,,Imobilizari corporale" sunt definite ca fiind active care:

sunt detinute pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative si

se asteapta sa fie utilizat pe o perioada mai mare de un an.

In structura imobilizarilor corporale se disting:

terenuri si constructii

instalatii tehnice si masini

alte instalatii, utilaje si mobilier

avansuri si imobilizari corporale in curs.

Terenuri si constructii. In categoria terenuri se face distinctie intre terenuri propriu-zise si amenajari la terenuri, deoarece se considera ca primele au durata de viata nelimitata si nu se supun amortizarii, pe cand amenajarile si investitiile aferente acestora sunt amortizabile. Constructiile reprezinta cladiri achizitionate de la terti sau realizate in regie, supuse amortizarii datorita duratei de viata limitata. Este important ca in contabilitate sa se evidentieze distinct constructia de terenul aferent, in vederea evaluarii reale a valorii amortizabile.

Instalatii tehnice si masini cuprind echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru), aparate si instalatii de masurare, control si reglare, mijloace de transport, animale si plantatii. Obiectele care formeaza loturi, seturi sau un singur corp se inregistreaza avand in vedere valoarea sa ca intreg. Se amortizeaza de la punerea in functiune, potrivit duratei de viata reglementata prin norme legale.

Alte instalatii, utilaje si mobilier cuprind active nenominalizate in grupele anterioare, cum ar fi: mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale.

Avansurile si imobilizarile corporale in curs de executie includ imobilizarile corporale nefinalizate realizate de entitate sau achizitionate de la terti, precum si sumele achitate in avans pentru achizitii viitoare.

III. Imobilizarile financiare numite si investitii financiare pe termen lung cuprind valori financiare investite de entitate pe termen lung in capitalul altor societati sub forma titlurilor si intereselor de participare, creantelor atasate participatiilor si alte imobilizari financiare. Scopul realizarii acestor investitii financiare pe termen lung este obtinerea de venituri sub forma de redevente, dobanzi, dividende, precum si exercitarea controlului sau a unei influente in gestiunea unitatii emitente.

Titlurile de participare i-au forma actiunilor si altor titluri de valoare din capitalul unei entitati la care entitatea detinatoare exercita control sau influenta notabila.

Interesele de participare sunt detinute pentru obtinerea unor beneficii fara a oferi posibilitatea interventiei in gestiunea entitatii emitente.

Creantele imobilizate pot fi atasate participatiilor cand sunt generate de acordarea unor imprumuturi pe termen lung sau mediu entitatilor asociate, sau unde sunt detinute titluri de participare. In categoria altor creante imobilizate se includ garantii si cautiuni depuse de entitate la terti in scopul garantarii bunei executii a unor obligatii.

Alte imobilizari financiare cuprind depozite bancare pe termen lung, precum si disponibilitati acumulate pentru efectuarea unor plati de valori mari in perioada urmatoare.

B. Activele circulante numite si active curente reprezinta bunurile si valorile care se utilizeaza pe o perioada scurta in activitatea entitatii si, in general, participa la un singur circuit economic modificandu-si in permanenta forma. Reglementarile contabile din tara noastra definesc activul curent ca o resursa care:

se asteapta sa fie realizat sau este detinut pentru consum sau pentru vanzare in cursul normal al ciclului de exploatare; sau

este detinut, in principal, in scopul comercializarii sau pe termen scurt si se asteapta a fi realizat in termen de 12 luni de la data bilantului; sau

reprezinta numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restrictionata.

In structura activelor circulante se include:

I.     Stocuri,

II.   Creante,

III.    Investitii financiare pe termen scurt si

IV.   Disponibilitati banesti.

I. Stocurile cuprind bunuri si servicii destinate fie vanzarii lor in aceeasi stare sau dupa prelucrarea lor in procesul de productie, fie consumului la prima utilizare. IAS 2 ,,Stocuri" defineste stocurile ca fiind active care sunt:

detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

in curs de productie in vederea vanzarii; sau

detinute sub forma de materiale sau furnituri care urmeaza sa fie consumate in cursul procesului de productie sau al prestarii de servicii.

In sfera stocurilor se includ: materii prime si materiale consumabile, productie in curs de executie, produse finite si marfuri, avansuri pentru cumparari de stocuri.

Materiile prime constituie componenta principala care se consuma in productie si se regaseste in aceeasi stare sau transformata in produsul finit.

Materialele consumabile participa sau ajuta in procesul de productie fara a se regasi in aceeasi forma in produsul finit.

Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri care nu indeplinesc cele doua conditii pentru a fi recunoscute ca imobilizari corporale, respectiv ori nu au valoarea minima de intrare in unitate desi au durata corespunzatoare, ori au valoarea peste limita minima dar durata este sub un an.

Productia in curs de executie sau productia neterminata este partea de productie lansata in fabricatie dar care nu a parcurs integral procesul tehnologic, aflandu-se in una dintre faze, sau nu a fost receptionata calitativ pentru a fi inregistrata ca produs finit. Valoarea serviciilor in curs de executie se inregistreaza in aceste structuri pana la finalizare.

Semifabricatele sunt bunuri care au parcurs procesul tehnologic intr-o faza de fabricatie si urmeaza a continua procesul tehnologic in alte sectii sau pot fi livrate tertilor.

Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricatie: rebuturi, materiale recuperabile, deseuri.

Produsele finite sunt bunurile care au parcurs toate fazele procesului tehnologic si se afla depozitate in scopul livrarii catre terti.

Stocurile aflate la terti reprezinta diverse bunuri de natura stocurilor aflate in proprietatea entitatii, dar care se gasesc in custodie, prelucrare sau consignatie la terti.

Animale si pasari se intalnesc in special la entitati agricole unde sunt crescute in vederea valorificarii.

10. Marfurile sunt bunuri achizitionate de entitate in scopul revanzarii. Anumite entitati vand in retea comerciala proprie o parte din produsele finite care trec astfel in sfera marfurilor.

11. Ambalajele sunt bunuri destinate protejarii produselor in timpul transportului, depozitarii, comercializarii, etc.

II. Creantele se mai numesc valori in curs de decontare si reprezinta valori avansate temporar altor persoane fizice sau juridice de la care entitatea urmeaza sa primeasca un echivalent valoric (suma de bani sau contraprestatie). Persoanele  carora li s-au avansat valori si urmeaza sa dea echivalentul corespunzator se numesc generic debitori. In structura creantelor se includ: creante comerciale, creante in cadrul grupului, creante din interese de participare, creante privind capitalul subscris si nevarsat, alte creante

Creantele comerciale sunt determinate de vanzari sau prestatii pe credit comercial pentru care decontarea urmeaza intr-un termen scurt. Aceasta grupa detine ponderea creantelor si este reprezentata de clienti si efecte comerciale de primit. Clientii sunt creante aferente vanzarilor si prestarilor catre terti de la care urmeaza sa fie primit ulterior echivalentul valoric. Efectele comerciale de primit sunt titluri negociabile care atesta existenta unei creante ce se va deconta la un anumit termen. Pot fi sub forma de cambie, bilet la ordin, etc. si se pot transmite, ceda sau vinde.

Creantele in cadrul grupului sunt specifice grupurilor de societati si fac obiectul relatiilor de decontare intre societatea-mama si filialele ei.

Creantele din interese de participare sunt areprezentate de creantele generate de relatiile de decontare ale entitatii cu entitatile asociate (asupra carora se exercita o influenta semnificativa).

Creantele privind capitalul subscris si nevarsat privesc relatiile cu actionarii care au subscris capital social si urmeaza sa-l depuna ulterior.

Alte creante privesc decontarile cu personalul, bugetul statului, asigurarile si protectia sociala, debitori diversi, etc.

III. Investitiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament) sunt valori financiare investite de entitate, sub forma actiunilor, pentru obtinerea unui castig pe termen scurt. Castigul rezulta din diferenta dintre pretul de vanzare si pretul de cumparare. In aceasta grupa se includ actiuni proprii si alte investitii financiare.

1. Actiunile proprii sunt actiunile rascumparate temporar in vederea distribuirii personalului intreprinderii, tertilor sau reducerii capitalului social.

2. Alte investitii financiare pot fi actiuni cotate si necotate, obligatiuni cotate si necotate, obligatiuni emise si rascumparate, achizitionate de entitate in vederea obtinerii de venituri financiare intr-un termen scurt.

IV. Disponibilitatile banesti sunt sume de bani aflate in casieria unitatii sau in conturi bancare, delimitate in moneda nationala si valuta, acreditive si avansuri de trezorerie.

1. Conturile la banci inregistreaza valoarea cecurilor de incasat, disponibilitatile in lei si valuta din conturile bancare care se pot constitui in depozite la vedere sau la termen.

Casa inregistreaza sumele disponibile in casieria unitatii in lei si valuta, precum si alte valori sub forma timbrelor fiscale si postale, bilete de tratament, tichete si bilete de calatorie, etc.

Acreditivele constau in sume pe care entitatea le depune intr-un cont special la dispozitia unui furnizor fata de care garanteaza onorarea unor obligatii contractuale.

Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dispozitia personalului sau tertilor pentru efectuarea de plati in numele entitatii.

C. Cheltuielile in avans inregistreaza valori de regularizare ale exercitiului financiar curent fata de exercitiul urmator. Astfel, cheltuielile inregistrate in avans privesc sume platite sau angajate in exercitiul curent dar care se refera la servicii care vor fi primite in exercitiul urmator, cand vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei. Este cazul abonamentelor, chiriilor si asigurarilor achitate in avans pentru perioade urmatoare.

Capitalul permanent exprima sursele stabile, permanente ale unitatii si are in componenta capitalul propriu, datoriile pe termen lung (ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an), provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si partea de venit in avans pentru o perioada mai mare de un an. Capitalul total este suma surselor de finantare care sustin activele si corespunde cu valoarea totala a elementelor de capitaluri proprii si datorii. In detaliu, cele patru grupe din pasiv se prezinta astfel:

In structura capitalurilor proprii se disting urmatoarele elemente:

Capital social

Prime de capital

Rezerve din reevaluare

Rezerve

Rezultat reportat

Rezultatul exercitiului

Capitalul social sau individual are un caracter avansabil si conditioneaza existenta si functionarea unitatii. La entitatile individuale constituirea capitalului se face prin aportul personal, iar la societatile comerciale prin aporturi in numerar si/sau natura al asociatilor. In functie de tipul juridic al societatii, capitalul se divide in actiuni sau parti sociale care au o valoare nominala stabilita prin actul constitutiv.

Capitalul social se poate gasi in doua ipostaze: capital subscris nevarsat si capital subscris varsat.

Capitalul subscris nevarsat este capitalul angajat de proprietari sa fie pus la dispozitia unitatii in momentul constituirii acesteia. Pina la depunere unitatea va inregistra o creanta fata de asociati, element ce va figura in activul bilantier.

Capitalul subscris varsat este partea de capital materializat in sume de bani sau bunuri puse la dispozitia unitatii, respectiv aporturile in bani sau natura ale proprietarilor in contul capitalului angajat la infiintarea unitatii. Potrivit legii, unitatea nu poate incepe sa functioneze fara ca o parte minima din capital sa fie varsat.

Pe parcursul desfasurarii activitatii, capitalul social se poate modifica in functie de hotararea proprietarilor, astfel:

majorare prin emisiune de actiuni noi si operatiuni interne (capitalizarea profitului, incorporarea rezervelor, transformarea obligatiunilor in actiuni etc.)

reducere prin rambursarea unei parti catre proprietari, acoperirea pierderilor, etc.

Primele de capital reprezinta capital aditional generat de operatiuni de crestere a capitalului prin aporturi noi sau prin fuziune. Prima este o diferenta intre valoarea mai mare a actiunilor noi fata de valoarea nominala. In functie de operatiunea care le genereaza, primele pot fi: de emisiune, de aport, de fuziune, de conversie a obligatiunilor in actiuni.

Rezervele din reevaluare reprezinta diferente in plus sau minus stabilite in urma reevaluarii elementelor de activ. Termenii de comparatie sunt valoarea actuala si valoarea contabila, care presupun modificari de valoare in activul bilantier carora trebuie sa le corespunda o modificare de aceeasi valoare in capitalurile proprii pe seama rezervelor din reevaluare. Aceste rezerve sunt mentinute pe perioada de amortizare sau realizare a bunurilor la care se refera, iar dupa aceea pot fi utilizate pentru cresterea capitalului sau alte destinatii legale.

Rezervele reprezinta surse proprii de finantare capitalizate de unitate pentru mentinerea capitalului si acoperirea nevoilor de finantare in perioadele cu rezultate nefavorabile sau in alte situatii care necesita surse suplimentare. De regula, rezervele se constituie pe seama rezultatului, prin repartizarea acestuia partial sau total pentru aceasta destinatie, potrivit hotararii actionarilor sau a dispozitiilor legale, statutare, dar si prin trecerea altor surse proprii la rezerve (prime de capital, rezerve din reevaluare). Rezervele pot fi: legale, statutare, pentru actiuni proprii si alte rezerve.

a). Rezervele legale se constituie procentual din profitul brut sau din primele de capital intr-un cuantum stabilit prin lege in scopul protejarii capitalului social in exercitiile care se incheie cu pierdere.

b). Rezervele statutare se constituie din profitul net potrivit prevederilor din statutul societatii sau alte clauze contractuale.

c). Rezervele pentru actiuni proprii se constituie de catre societatile pe actiuni care-si rascumpara propriile actiuni, fiind mentinute pina in momentul cesiunii sau anularii acestora.

d). Alte rezerve se constituie pe seama rezutatului net in urma hotararii asociatilor, fiind destinate sa asigure surse de finantare pentru investitii, acordarea de dividende in perioadele care se incheie cu pierdere, cresterea capitalului social si alte destinatii stabilite de acestia.

5. Rezultatul reportat provine din exercitiile anterioare si poate fi concretizat in profit nerepartizat pe destinatii sau pierdere neacoperita financiar. In functie de natura lui, influenteaza marimea capitalului propriu in sensul cresterii cand este profit, sau in sensul scaderii cand este pierdere.

6. Rezultatul exercitiului poate fi determinat prin diferenta dintre veniturile si cheltuielile exercitiului sau prin variatia situatiei nete de la finele exercitiului fata de cea existenta la inceputul exercitiului. Daca veniturile sunt mai mari decat cheltuielile, rezultatul constituie profit, iar daca veniturile sunt mai mici decat cheltuielile, rezultatul este nefavorabil, respectiv pierdere. Situatia neta corespunde capitalului propriu si se obtine din insumarea elementelor acestuia existente la sfarsitul si inceputul exercitiului. Asemanator cu rezultatul reportat si rezultatul exercitiului poate majora sau diminua masa capitalului propriu in functie de natura lui: profit sau pierdere.

Provizioane pentru riscuri si cheltuieli sunt surse de finantare constituite in perioada curenta pe seama exercitiului in scopul acoperirii unor pierderi sau cheltuieli viitoare probabile. Aceasta categorie este intermediara intre datorii si capitaluri proprii datorita exigibilitatii sau valorii incerte. Un provizion este recunoscut in contabilitate daca sunt intrunite conditiile

momentul de aparitie si valoarea datoriei sunt nesigure;

exista o obligatie prezenta provenind din evenimente trecute;

este probabila o iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice;

se poate realiza o estimare fiabila a obligatiei.

Situatiile care determina constituirea de provizioane sunt: litigii, despagubiri, amenzi, penalitati, cheltuieli aferente activitatii de service in perioada de garantie, cheltuieli esalonate pe mai multe perioade, provizioane pentru pensii, etc.

Datoriile sunt surse de finantare straine, atrase temporar in circuitul economico-financiar al unitatii. Se concretizeaza in bunuri economice sub diverse forme primite de la terti fata de care se creeaza obligatia unei contraprestatii viitoare. Generic, persoana fizica sau juridica fata de care unitatea are obligatii se numeste creditor. Normele internationale definesc datoriile ca obligatii actuale ce rezulta din tranzactii sau alte evenimente trecute, prin decontarea carora se asteapta iesirea de resurse care incorporeaza beneficii economice. Termenul de decontare viitor se numeste scadenta. In functie de aceasta, datoriile pot fi curente sau pe termen scurt si necurente, care trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an. Datoria curenta este obligatia ce se asteapta sa fie achitata in cursul normal al ciclului de exploatare al unitatii sau care este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului. Toate celelalte datorii vor fi incadrate pe termen lung. Stingerea unei obligatii se poate face in mai multe moduri, astfel:

plata din disponibilitatile banesti;

inlocuirea obligatiei respective cu alta obligatie;

transfer de active;

transformarea obligatiei in capital propriu.

Structura datoriilor cuprinde urmatoarele grupe semnificative: datorii financiare, comerciale, datorii in cadrul grupului, datorii din interese de participare, alte datorii.

a.  datoriile financiare i-au forma creditelor bancare si dobanzilor aferente acestora, precum si imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni. Creditele bancare pot fi pe termen lung, mediu si scurt si sunt destinate finantarii investitiilor si cheltuielilor curente de exploatare. Sunt purtatoare de dobanzi si se garanteaza rambursarea prin active din unitate. Imprumuturile din emisiunea de obligatiuni reprezinta surse de finantare pe termen lung obtinute prin vanzarea de titluri de credit negociabile catre public, de regula prin intermediul unor institutii financiare. Rambursarea se face la termen sau esalonat, fiind purtatoare de dobanda sub forma cupoanelor atasate titlurilor de credit.

b.  datoriile comerciale sunt generate in cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii pentru achizitii de bunuri, executare de lucrari si prestari de servicii. In structura lor se delimiteaza furnizorii si efectele de platit. Furnizorii inregistreaza valoarea bunurilor, lucrarilor si serviciilor primite de la terti. In cadrul contractelor cu furnizorii se pot prevedea clauze privind anumite avansuri acordate in contul livrarilor viitoare. Aceste avansuri sau furnizori-debitori nu fac obiectul datoriilor, fiind asimilate creantelor comerciale, structuri de activ prezentate anterior. Efectele de platit reprezinta titlurile de valoare care atesta obligatia de plata a unitatii in cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii.

c.  datoriile in cadrul grupului sunt obligatiile inregistrate de societatile care formeaza grupuri, in relatiile de decontare ale societatii-mama cu filialele.

d.  datoriile din interese de participare reprezinta datoriile generate din relatiile de decontare ale unitatii cu cele asociate.

e.  alte datorii, cuprind datorii fiscale (impozite si taxe datorate bugetului de stat), fata de personalul angajat (salarii si alte drepturi asimilate), fata de asigurarile sociale (pensie, sanatate, somaj, accidente si boli profesionale, etc.), fata de asociati (capital de rambursat, repartizari din profit sub forma de dividende cuvenite asociatilor), fata de creditori diversi.

Veniturile in avans asigura alocarea asupra exercitiului financiar a valorilor care-i apartin, potrivit principiului independentei exercitiilor. Cuprind subventiile pentru investitii si veniturile inregistrate in avans.

Subventiile pentru investitii sunt finantari nerambursabile de la buget sau alte institutii financiare destinate sa asigure achizitionarea sau producerea unor bunuri de natura imobilizarilor, finantarea unor activitati pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli pentru investitii.

Veniturile inregistrate in avans sunt sume incasate anticipat in cursul exercitiului pentru care serviciile vor fi prestate in exercitiul urmator (chirii, abonamente, asigurari, etc.).

3 Ecuatia bilantiera fundamentala si formele acesteia

Ansamblul elementelor entitatii existente la un moment dat sunt reflectate in bilant potrivit unor modele stabilite care pot avea forma diferita.

Un model are la baza relatia de egalitate intre activ si pasiv pe care le prezinta sub forma unui tablou cu doua laturi, in stinga activ iar in dreapta pasiv. Elementele se prezinta grupate in activ in ordine inversa a lichiditatii, iar in pasiv in ordine inversa a exigibilitatii.

Acest model de bilant se mai numeste bilant orizontal, cont sau bilant cu sectiuni separate si se fundamenteaza pe relatia ( este prezentat numai in scop didactic acest model):

ACTIV    = PASIV

sau

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII

Schema generala cu grupele identificabile in activ si pasiv se prezinta dupa cum urmeaza:

Bilant contabil

Incheiat la data de . . . . . . . . . .

Aceasta schema de bilant contabil a fost utilizata anterior in tara noastra in raportarea financiara, dar a fost inlocuit cu un model diferit, ca urmare a programului de armonizare contabila cu normele internationale. Acesta prezinta elementele grupate diferit, sub forma verticala sau lista, potrivit relatiei:

ACTIV    - DATORII = CAPITAL PROPRIU

Modelul general al bilantului lista se prezinta astfel:

Bilant contabil

incheiat la data de . . . . . . . . . . . . . . . .

Se remarca faptul ca structurile din activ sunt neschimbate fata de modelul anterior, dar in structurile de pasiv (care nu se mai regaseste sub aceasta denumire) datoriile sunt grupate in functie de termenul de decontare, respectiv cele curente si cele necurente.

Grupa E "Active circulante, respectiv datorii curente nete" se obtine din urmatorul calcul matematic: Active circulante + Cheltuieli in avans - Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an - Venituri in avans. Atunci cand din calcul rezultatul este pozitiv, grupa se numeste active circulante nete deoarece activele circulante depasesc datoriile curente. Sunt situatii in care din calcul rezultatul este negativ, iar grupa se numeste datorii curente nete deoarece datoriile curente depasesc activele circulante, ceea ce inseamna ca o parte din datoriile curente finanteaza activele imobilizate.

Grupa F "Total active minus datorii curente" se obtine din calculul: Active imobilizate + Grupa E.

Grupa J "Capital si rezerve" este plasata ca o rezultanta a schemei verticale, urmare a interesului pe care il prezinta pentru proprietarii capitalului. Averea intreprinzatorilor este cuprinsa in aceasta ultima grupa si exprima interesul rezidual al actionarilor in activele unitatii dupa deducerea celorlalte datorii.