Controlul de gestiune in medii specifice

Controlul de gestiune in medii specifice

Controlul de gestiune in conditii de incertitudine

Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor intr-o organizatie, este strans legat de notiunea de informatie. In ansamblul fluxului informational, controlul de gestiune are rolul de a colecta informatiile, pentru a le face utile in procesul decizional. Scopul final al acestui proces il reprezinta luarea unor decizii optimale. Insa mediul in care organizatiile evolueaza este foarte variat, o multime de factori facandu-l imposibil de controlat in totalitate; indivizii sunt "unici" iar instrumentele de cuantificare se dovedesc deseori incapabile sa modeleze fidel realitatea. De aceea, putem spune ca imbinarea de incertitudine si asimetrie informationala, precum si limitele dovedite de sistemul de evaluare, golesc de continut notiunea de decizie optimala. Daca avem in vedere ca incertitudinea se manifesta in contextul evaluarii viitorului, procesul continuu de acumulare de informatie nu apare decat ca un mod de atenuare a incertitudinii. Deseori teoreticienii fac distinctie intre risc si incertitudine. Astfel, Frank Knight considera ca "riscul" este incertitudinea masurabila, in timp ce "incertitudinea" se refera la incertitudinea nemasurabila. In fapt, ceea ce ne spune Knight este ca diferenta intre risc si incertitudine rezida tocmai in calitatea informatiei pe care un decident o detine intr-o anumita situatie. In situatiile riscante, informatia este partiala, adica variabilele sunt cunoscute insa cel putin una dintre ele este aleatoare, in timp ce in situatiile incerte informatia este incompleta (cuprinde variabile certe sau Controlul de gestiune in medii specifice aleatoare insa exista cel putin o variabila care nu poate fi cunoscuta). In aceasta a doua situatie, ceva influenteaza problema, insa nu putem sti ce anume.

Obiectivul acestui paragraf este sa releve modul in care ar trebui luate deciziile intr-o stare de incertitudine (masurabila sau nu), fapt pentru care, in continuare, vom folosi cele doua notiuni (risc si incertitudine) cu aceeasi acceptiune.

Modelul decizional in conditii de incertitudine

Pentru inceput, vom spune ca riscul este dat de variabilitatea rezultatelor, variabilitate indusa de caracterul aleator al unora din componentele mediului (concurenta, mediul natural, mediul politic, mediul social etc.). De aceea, in conditii de incertitudine, modelul decizional trebuie sa incorporeze si variabilitatea rezultatelor.

Cele sase mari etape ale procesului decizional in conditii de incertitudine sunt:

. Orice model decizional prezinta un obiectiv pe care decidentul doreste sa-l atinga. De exemplu, maximizarea profitului sau a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie. Cuantificarea obiectivelor este deseori numita functie obiectiv. Ea este folosita pentru a evalua diferitele variante de actiune si pentru a furniza o baza pentru alegerea celei mai bune actiuni.

2. Determinarea posibilelor variante de actiune. Pentru atingerea obiectivului este necesara adoptarea cel putin a unei variante de actiune. Atunci cand exista variante alternative, acestea trebuie analizate.

3. Luarea unei decizii intr-un mediu incert impune analizarea tuturor factorilor aflati in afara controlului decidentului si care ar putea afecta rezultatele fiecareia din posibilele variante de actiune.

Identificarea posibilelor rezultate, ca urmare a combinarii diferitelor variante de actiune cu factorii de mediu care pot exista.

5. Masurarea fiecarui rezultat. Aceasta masurare se face in termenii functiei obiectiv stabilita de decident.

6. Alegerea variantei de actiune.

Alegere si eventualitate

Modelul decizional releva ca variabilitatea rezultatelor depinde atat de alegerea decidentului cat si de elementele necontrolabile (denumite in literatura de specialitate eventualitati). Cu alte cuvinte, in conditii de incertitudine, rezultatul unei decizii are atat o componenta controlabila cat si una aleatorie.

In conditii de incertitudine actul decizional trebuie sa aiba la baza reprezentarea distributiei probabilitatilor. Un astfel de lucru este posibil numai in situatia in care decidentul trebuie sa aleaga numai intre cateva variante alternative de actiune. Doar atunci cand numarul variantelor alternative este foarte mare, iar prezentarea si analiza distributiei probabilitatilor ar dura prea mult, managerul poate recurge la instrumentarul statistic explicat anterior.

Arborele decizional

Atunci cand exista mai mult de o variabila aleatoare, este indicat ca in procesul de decizie sa se foloseasca un puternic instrument analitic, capabil sa inventarieze toate variantele de actiune si posibilele lor rezultate in contextul actiunii unor factori necontrolabili. Un astfel de instrument a fost denumit arbore decizional. Un arbore decizional reprezinta o diagrama care arata variantele de actiune si posibilele rezultate pentru fiecare varianta alternativa. Fiecare dintre acestea este reprezentata de o ramificatie care se poate dezvolta in numeroase alte subramificatii, corespunzatoare altor alternative sau unor posibile rezultate. Proiectat sa surprinda toate variantele alternative de actiune, arborele decizional isi gaseste utilitatea in tentativa managerilor de a-si reprezenta distributia probabilitatilor.

Atitudinea fata de risc a managerilor

In cadrul deciziilor luate intr-un context incert, este foarte importanta nu numai evaluarea incertitudinii, ci mai degraba alegerea modului de actiune in sine. Acest proces de alegere depinde, in mod evident, de rezultatul

analizei incertitudinii, insa el are si un segment dependent de natura umana, in ceea ce priveste atitudinea individului fata de risc. Situatia ideala ar fi, bineinteles, aceea care promite profiturile cele mai mari si riscurile cele mai mici, insa este foarte putin probabil ca astfel de situatii sa fie des intalnite. De obicei, riscul variaza direct proportional cu nivelul profiturilor (intre risc si profit exista o relatie directa). Literatura de specialitate identifica trei atitudini fata de risc: aversiune fata de risc, indiferenta fata de risc si preferinta pentru risc. Un individ cu aversiune fata de risc este acela care, dintre doua alternative, una prezentand un risc mai mare si avand aceeasi valoare asteptata, o va alege pe cea mai putin riscanta. Pus in fata aceleiasi alegeri, un individ cu preferinta pentru risc va alege varianta riscanta, in timp ce indiferentul la risc se va declara neutru in ceea ce priveste alternativa aleasa. Aceasta ierarhizare a indivizilor, in functie de modul in care aleg intre situatii cu grade diferite de incertitudine demonstreaza ca deciziile luate in conditii de incertitudine depind in mare masura si de atitudinea managerilor fata de risc.

Limitele luarii deciziilor in conditii de incertitudine

Modelul luarii deciziilor in conditii de incertitudine este unul imperfect. Principalele critici care i se aduc sunt:

are la baza probabilitati subiective, adica acele probabilitati stabilite pe baza judecatii personale a managerului;

gradul de subiectivitate presupus de alegerea probabilitatilor este dublat de atitudinea fata de risc pe care ar putea-o adopta managerul. Aceasta "atitudine" poate fi deseori manipulata, atragandu-i pe manageri in diferite scheme de stimulare, care fac legatura intre remuneratia lor si bunastarea intreprinderii. Astfel, un manager a carui atitudine generala era aceea de aversiune fata de risc poate deveni sensibil la proiectele mai riscante dar in acelasi timp mai rentabile;

finalmente, intreaga metodologie a deciziei in conditii de incertitudine se bazeaza pe teoria probabilitatilor, care presupune ca un eveniment va avea loc de suficient de multe ori pentru a-i putea calcula frecventa aparitiei sau producerii. Nu este insa cazul afacerilor, unde cea mai mare parte a deciziilor sunt luate o singura data. Acest aspect goleste de continut, intr-o oarecare masura, notiuni precum "valoare asteptata" "abatere standard", "coeficientul variatiei" etc. Astfel, trebuie inteles faptul ca instrumentul statisticomatematic nu are decat rolul de a asista procesul decizional intr-un mediu incert.

Exercitarea controlului de gestiune intr-un mediu inflationist

Controlul de gestiune, prin informatiile privind costurile, prin sistemul bugetar, prin tabloul de bord si alte informatii, constituie un instrument prin care managerii urmaresc daca actiunile lor prezente conduc la indeplinirea obiectivelor strategice ale unei organizatii economice. Asa cum am vazut in capitolele precedente, cea mai importanta componenta a sistemului informational, care sta la baza deciziei microeconomice, este informatia contabila. Ca reprezentare a realului, informatia contabila este produsa pe baza unei conventii: costul istoric. Conform conventiei (sau ipotezei) costului istoric, tranzactiile si evenimentele unei firme sunt inregistrate la valoarea din momentul cand au avut loc, fara a tine cont de variatia puterii de cumparare a monedei.

Aceasta baza de evaluare corespunde unei informatii utile in luarea deciziilor atata timp cat exista o stabilitate relativa a nivelului general al preturilor din economie si, implicit, o stabilitate a preturilor individuale cu care opereaza intreprinderea. Insa, sunt situatii cand intreprinderile isi desfasoara activitatea intr-un mediu economic caracterizat prin instabilitate monetara, cu cresteri importante de preturi, chiar stari de hiperinflatie. Intr-un asemenea context, informatia produsa in baza ipotezei costului istoric furnizeaza o reprezentare distorsionata a realitatii, care afecteaza calitatea deciziilor de gestiune si comportamentul firmei, in general. Altfel spus, in conditii de inflatie, informatia in costuri istorice este lipsita de pertinenta deoarece nu este suficient de utila in luarea deciziilor.

a) Impactul inflatiei asupra gestiunii firmei

Exercitarea controlului de gestiune al unei organizatii intr-un mediu inflationist trebuie sa aiba in vedere atat corectarea informatiei privind operatii si evenimente trecute, cu incidenta inflatiei, cat si luarea in calcul a inflatiei, atunci cand se elaboreaza informatii cu caracter previzional (bugete si tablouri de bord). In general, se considera ca, atunci cand inflatia devine superioara ratei de 0 % pe an, de o maniera durabila, informatia in costuri istorice isi pierde orice semnificatie economica, iar deciziile luate pe baza ei sunt lipsite de relevanta Pentru a vedea care sunt efectele inflatiei asupra deciziilor luate de manageri, se impune sa analizam impactul inflatiei asupra informatiei in costuri istorice furnizate de situatiile financiare. Astfel, inflatia afecteaza informatia furnizata de bilantul contabil si, implicit, situatia financiara a intreprinderii cat si informatia din contul de rezultate si performanta masurata in termeni de profitabilitate. In ce priveste impactul inflatiei asupra informatiei contabile prezentata in bilantul contabil, situatia se prezinta astfel: activul imobilizat al intreprinderii, care include si valoarea echipamentelor de productie (mijloace fixe si terenuri), este evaluat in costuri istorice (de productie sau

de achizitie), ceea ce face sa fie prezentat la o valoare subevaluata. Aceasta subevaluare a activului imobilizat atrage o subestimare corelativa a capitalurilor proprii si provoaca o crestere aparenta a raportului Capitaluri proprii/Datorii, care diminueaza sau blocheaza posibilitatea indatorarii intreprinderii pe termen lung (in principiu, bancherii refuza acordarea de noi imprumuturi intreprinderilor care au un grad de indatorare ridicat). In cazul stocurilor, doar cresterea vitezei rotatiei lor poate duce la o subevaluare mai putin evidenta. Detinerea de active monetare sub forma de creante-clienti, disponibilitati bancare, numerar in casierie, efecte comerciale de primit etc., genereaza o pierdere a puterii lor de cumparare, deoarece inflatia antreneaza transferuri de valoare de la debitor la creditor si invers. Deoarece activul bilantier, in costuri istorice, este subevaluat, inflatia face ca fondul de rulment necesar functionarii normale a intreprinderii sa fie subestimat, situatie care afecteaza chiar continuitatea activitatii firmei. In ce priveste informatia din contul de profit si pierdere, prezentat in valori istorice, inflatia are urmatoarele consecinte:

♦ cheltuielile cu stocurile (materii prime, materiale, marfuri) cat si cheltuielile cu amortizarea sunt subevaluate;

♦ subevaluarea unor consumatii atrage o "umflare" aparenta a profitului, care genereaza impozitarea unui profit fictiv (de fapt, un impozit pe crestere de pret, care echivaleaza cu o pierdere din substanta sociala a patrimoniului, adica din capital) si repartizarea de dividende fictive;

♦ o deformare a repartitiei valorii adaugate in detrimentul intreprinderii: salariile sunt indexate, de regula, in functie de un indice de pret si nu in functie de productivitatea muncii;

♦ cresterea considerabila a cheltuielilor cu dobanzile datorita imprumuturilor excesive pe termen scurt, la rate ale dobanzii care urmeaza cursul inflatiei. Inflatia provoaca efecte de iluzie monetara, care conduc la erori de gestiune in ce priveste aprecierea performantelor, politica de amortizare, politica de indatorare si previziunile de trezorerie.

Performantele reale ale intreprinderii sunt eronat masurate, adica sunt supraestimate daca se raporteaza un profit supraevaluat la capitaluri proprii subevaluate. In consecinta, performanta financiara (profit/capitaluri proprii) calculata pe baza bilantului in costuri istorice este denaturata de impactul inflatiei.

In conditii de inflatie, informatia in costuri istorice altereaza si deciziile privind politica de amortizare a firmei. Functia de reinvestire a amortizarii este foarte mult afectata, deoarece inflatia genereaza cresterea costului investitiilor in mijloace fixe, iar o amortizare subevaluata antreneaza o insuficienta a resurselor de finantare a investitiilor. Doar practicarea amortizarii degresive si accelerate mai poate atenua eroziunea inflatiei asupra capitalului recuperat prin amortizare.

In ce priveste indatorarea firmei, aceasta nu are un efect pozitiv asupra rentabilitatii capitalurilor proprii prin intermediul efectului de levier decat daca rata reala a rentabilitatii capitalurilor investite este superioara costului indatorarii. Insa, in general, costul capitalurilor imprumutate urmeaza rata inflatiei, iar rata reala de rentabilitate evolueaza in sens invers, cel mai frecvent in perioade de relativa stagnare economica. Starea de inflatie a economiei altereaza si deciziile privind gestiunea trezoreriei firmei. Astfel, subestimerea fondului de rulment in previziunile de trezorerie face ca intreprinderea sa fie surprinsa de nevoia de lichiditati.

Pentru a face fata nevoilor de trezorerie mereu crescande, intreprinderile sunt tentate sa mentina in casierie sume mari, ceea ce antreneaza serioase pierderi din detinerea de active monetare, deoarece numerarul isi pierde puterea de cumparare. Intr-un mediu inflationist, deciziile privind gestiunea trezoreriei intreprinderii trebuie sa ia in calcul modificarea conditiilor de decontare: clientii tind sa si onoreze platile cu intarziere, furnizorii doresc plati cu scadente cat mai mici, iar bancile isi limiteaza creditul acordat (aceasta situatie genereaza blocaje financiare).

b) Tratamentul informatiei contabile in conditii de inflatie

Deoarece inflatia altereaza calitatea informatiei contabile utilizata in actul de decizie, in literatura de specialitate si in practica intreprinderilor din tarile care au trecut prin (hiper)inflatie sunt prezentate doua familii mari de metode de tratare a inflatiei in contabilitate:

- metode care iau in calcul evolutia nivelului general al preturilor, fiind, de fapt, costuri istorice indexate, numite si metode bazate pe conversie sau contabilitate in putere de cumparare constanta

-metode care iau in calcul evolutia preturilor specifice, numite si metode bazate pe evaluare sau contabilitate in valori actuale. Aplicarea acestor metode de contabilitate de inflatie are drept scop asigurarea mentinerii capitalului financiar (a capitalurilor proprii) si a capitalului fizic (capacitatea productiva, exprimata in unitati fizice produse) ale intreprinderii cat si furnizarea unei informatii contabile care sa fie utila in deciziile de gestiune.

Metode bazate pe conversie (costuri istorice indexate)

Aceasta metoda consta in corectarea informatiei contabile pe baza unui indice unic de pret, cu scopul de a prezenta datele contabile intr-o unitate monetara cu aceeasi putere de cumparare ca a celei de la data inchiderii exercitiului. Conversia costului de origine (cost de achizitie sau cost de productie, dupa caz) in unitati monetare cu putere de cumparare generala la inchiderea exercitiului se face prin multiplicarea costului de origine cu un factor de conversie (sau coeficient de conversie), definit astfel:

Factorul de conversie = Indice de pret la data inchiderii exercitiului / Indice de pret la data procurarii bunului.

Deoarece nu exista un singur indice care sa reflecte deprecierea monetara, se va opta pentru un indice de pret care afecteaza cel mai mult activitatea intreprinderii (se pot utiliza indicele preturilor de consum, indicele preturilor vanzarilor en gros etc.). Inflatia provoaca simultan, la nivelul aceleiasi intreprinderi, o pierdere a puterii de cumparare a lichiditatilor si creantelor neindexate si un castig aferent datoriilor neindexate, adica intreprinderea suporta un castig sau o pierdere inflationista. Contabilitatea indexata urmareste cuantificarea consecintelor deprecierii monetare asupra intreprinderii sub forma castigurilor sau pierderilor inflationiste si atasarea acestora, in totalitate, rezultatului exercitiului. In determinarea castigului sau pierderii inflationiste un rol important il are distinctia intre posturile monetare si cele nemonetare ale bilantului contabil, dupa cum urmeaza

- activele monetare sunt elemente de activ care pot fi utilizate pentru achizitia de bunuri si servicii si imbraca forma de: creante-clienti, efecte comerciale de primit si disponibilitati banesti;

- activele nemonetare sunt reprezentate de bunuri tangibile (terenuri, mijloace fixe, stocuri) cat si de unele imobilizari necorporale (brevete, marci de fabricatie etc.);

- pasivele monetare sunt datorii ale intreprinderii care se pot lichida prin plata cu active monetare si nu prin remiterea de bunuri sau prestarea de servicii si imbraca forma de imprumuturi pe termen mediu si lung, furnizori, efecte comerciale de platit si imprumuturi pe termen scurt;

- pasivele nemonetare sunt pasive care nu se pot lichida prin remiterea de bunuri sau prestarea de servicii si includ capitalurile proprii ale intreprinderii.

Compararea activului monetar cu pasivul monetar permite determinarea indicatorului "situatia monetara neta" a intreprinderii, conform relatiei: Situatia monetara neta = activ monetar - pasiv monetar

Daca situatia monetara neta este pozitiva, adica activele monetare sunt superioare datoriilor, cresterea preturilor genereaza o pierdere a puterii de cumparare, adica o pierdere din inflatie, deoarece diminuarea valorii

lichiditatilor si creantelor datorata inflatiei este superioara diminuarii datoriilor. Insa, cand situatia monetara este negativa (pasivul monetar este superior activului monetar), intreprinderea obtine un castig din inflatie, deoarece rezulta un castig din rambursarea unor imprumuturi, contractate in trecut, in moneda curenta depreciata

Metode bazate pe evaluare (costuri actuale)

Metodele bazate pe evaluare presupun inlocuirea, integrala sau partiala, a costului istoric, ca baza de evaluare a elementelor bilantiere, cu costul actual al acestora. Pot fi utilizate ca forme de cost actual: costul de inlocuire, valoarea neta de realizare si valoarea actualizata.

Costul de inlocuire a unui bun se determina, in general, plecand de la pretul actual al unui bun asemanator la care se aplica o corectie pentru depreciere. Pentru bunurile care nu sunt tranzactionate in mod curent sau pentru care nu exista preturi de referinta, costul de inlocuire se poate determina prin multiplicarea valorii nete contabile a bunului cu un indice de pret specific acelei categorii de bunuri.

Metodele de contabilitate in costuri actuale presupun utilizarea unor indici specifici de pret, pentru corectia valorii diferitelor categorii de bunuri cat si a amortizarii si costului vanzarilor. Aplicarea ca baza de evaluare a costurilor actuale are drept consecinta constatarea a doua tipuri de castiguri din detinere:

- castiguri realizate, care reprezinta "economia" obtinuta de intreprindere prin evaluarea costului vanzarilor si amortismentelor exercitiului la cost istoric;

- castiguri nerealizate, care reprezinta plusul de valoare aferent activelor nemonetare ale intreprinderii. Castigurile din detinere, realizate si nerealizate, formeaza diferenta din reevaluare provenind din utilizarea costurilor actuale ca baza de evaluare. Aceste castiguri din detinere au drept consecinta cresterea valorii intreprinderii si se regasesc incluse in capitalurile proprii.

Sub raportul utilitatii informatiilor in actul decizional, se considera ca evaluarea in costuri actuale raspunde mai bine nevoilor de gestiune decat evaluarea in costuri istorice indexate. Astfel, pe baza evaluarii in costuri actuale se faciliteaza aprecierea performantei conducerii intreprinderii, castigul degajat asupra amortismentelor putand fi analizat ca un criteriu de performanta. De asemenea, evaluarea in costuri actuale permite o previziune mai buna a fluxurilor viitoare de lichiditati ale intreprinderii.

c) Adaptarea controlului de gestiune la un mediu inflationist

Inflatia are drept consecinta cresterea vulnerabilitatii intreprinderilor, in special a celor mici si mijlocii, prin efectul de "foarfece financiar", care poate fi definit pe baza urmatoarelor relatii:

- Insuficienta fondurilor proprii + indatorare excesiva + cresterea nevoilor in fond de rulment = dezechilibre financiare + probleme de trezorerie + cheltuieli financiare.

- Scaderea performantelor reale + cresterea nevoilor in fond de rulment = cash-flow insuficient pentru a rezolva problemele de trezorerie = vulnerabilitate pe termen scurt.

- Scaderea performantelor reale + cresterea cheltuielilor financiare = = autofinantare insuficienta pentru restabilirea echilibrului financiar si inlocuirea mijloacelor fixe = vulnerabilitate pe termen lung.

In mod concret, in conditii de inflatie si de turbulenta crescanda a mediului de afaceri, controlorul de gestiune trebuie sa aiba in vedere urmatoarele probleme de gestiune a firmei:

) Supravegherea fluxurilor de exploatare si de trezorerie, daca este posibil, pe fiecare produs sau activitate. Astfel, plecand de la datele din contabilitatea generala, se poate construi un flux informational care sa serveasca deciziilor curente si pilotajului intreprinderii, avand in vedere indicatorii de performanta masurati in termeni de profit si lichiditati.

2) Urmarirea incidentei inflatiei asupra costurilor. In conditii de inflatie, informatia privind costurile, obtinuta pe baza de valori istorice, este distorsionata in raport cu realitatea, ceea ce o face mai putin utila deciziilor de gestiune. De aceea, pentru a se furniza un cost pertinent, si deci util in luarea deciziilor, trebuie cuantificata incidenta inflatiei, prin utilizarea unor valori istorice indexate la inflatie sau costuri actuale.

Daca managementul firmei nu utilizeaza o baza de evaluare care sa tina cont de inflatie, continuand sa aplice costurile istorice, efectele inflatiei pot fi introduse in costuri prin aplicarea unor metode de evaluare adecvate unui mediu inflationist. Astfel, in conditiile cresterii preturilor, evaluarea iesirilor de stocuri (prin consum de materii prime , materiale sau prin vanzare de marfuri) se va face conform metodei "ultimul intrat- primul iesit: LIFO" , care are ca efect inregistrarea unor costuri maxime, apropiate de valorile actuale si diminuarea profitului si a impozitului pe profit. In felul acesta se integreaza in cost cresterea de preturi si se asigura mentinerea puterii de cumparare a capitalului fizic. In absenta reevaluarii mijloacelor fixe, efectele inflatiei asupra erodarii puterii de cumparare a amortizarii, care este o sursa de finantare a investitiilor (amortizam ca sa reinvestim), sunt diminuate prin practicarea amortizarii in regim degresiv si/sau accelerat. Desi aceste metode de evaluare au ca efect cresterea costurilor si diminuarea rezultatului, ele reprezinta o solutie contabila prin care intreprinderea integreaza in cost cresterea de preturi, asigurandu-si mentinerea puterii de cumparare a capitalului fizic.

O alta problema care se ridica intr-un mediu inflationist este asigurarea comparabilitatii informatiilor privind costurile, pentru luarea unor decizii corecte privind performantele intreprinderii. Astfel, daca se doreste compararea costurilor unor stocuri platite sau incasate in doua exercitii consecutive, trebuie tinut cont de conversia acestor costuri in unitati monetare cu putere de cumparare constanta, pentru asigurarea comparabilitatii.

3) Supravegherea fluxurilor financiare plurianuale. Controlorul de gestiune trebuie sa procedeze la masurarea performantei reale generata de fiecare produs, masurata in termeni de lichiditati si rentabilitate, tinand

cont de incidenta inflatiei, pe o perioada mai mare de timp, chiar plurianuala, pentru a integra efectele inflatiei in analiza strategica a intreprinderii. Acest lucru este mai mult decat necesar in conditiile unei inflatii persistente pe mai multi ani si cu o rata importanta, mai mare de 0 % anual.

Urmarirea efectelor inflatiei pe o perioada mai mare de timp asupra costurilor, marjelor si fluxurilor de trezorerie permite identificarea mai multor grade de vulnerabilitate a produselor la inflatie si luarea unor decizii strategice corespunzatoare. Astfel, un produs, considerat ca fiind o "dilema" din punct de vedere financiar (are o rentabilitate slaba si un deficit de lichiditati), poate evolua, in functie de vulnerabilitatea la inflatie, fie spre o diminuare a rentabilitatii si accentuarea deficitului de lichiditati, fie spre mentinerea unei rentabilitati scazute dar cu un flux de lichiditati in crestere.

Supravegherea plurianuala a acestor fluxuri financiare, care trebuie sa inglobeze si incidentele inflatiei, permite formularea unor decizii strategice. In primul caz, in care se constata o deteriorare a performantelor financiare datorita inflatiei, decizia strategica va trebui sa vizeze renuntarea la fabricatia acestui produs sau reconversia productiei. In schimb, daca analiza fluxurilor plurianuale permite controlorului de gestiune sa constate

o ameliorare a performantelor financiare ale produsului, acesta poate propune conducerii mai multe variante de decizie, vizand efectuarea de investitii care sa asigure continuarea cresterii performantei produsului.

3. Particularitati privind analiza costurilor si controlul performantelor organizatiilor non-profit

Pentru o gestiune performanta, caracterizata prin utilizarea economica, eficienta si eficace a resurselor de care dispun, organizatiile economice se ghideaza in functie de profit si de concurenta. Insa organizatiile non-profit, prin definitie, nu pot fi judecate prin prisma acestor doi parametri. Ele nu au ca obiectiv profitul si nu actioneaza intr-un mediu concurential. De aceea, se impune gasirea unor noi modalitati de masurare a performantelor.

Determinarea obiectivului unei astfel de organizatii intampina anumite dificultati, legate de faptul ca ele urmaresc, adeseori, scopuri multiple si greu de cuantificat. De exemplu, o primarie isi propune sa imbunatateasca in mod "adecvat" sistemul de iluminat public. Cum poate fi masurata iluminarea "adecvata" a strazilor? Ce efect va avea iluminarea "adecvata" asupra altor obiective asumate de primarie, ca, de exemplu, reducerea criminalitatii, imbunatatirea sigurantei stradale etc.?

Masurarea performantei in organizatiile non-profit

Performanta este de cele mai multe ori judecata prin tripla ei valenta

- Economicitate: se urmareste minimizarea consumurilor de resurse (a intrarilor in sistem);

- Eficienta: se are in vedere optimizarea raportului dintre intrari si iesiri (consum de resurse/rezultate);

- Eficacitate: se compara iesirile cu obiectivele.

Altfel spus, pentru masurarea performantei unui sistem trebuie delimitate mai intai intrarile, iesirile si obiectivele sistemului respectiv, care sunt apoi puse in corelatie. Aplicarea acestui algoritm la organizatiile non-profit ridica anumite probleme legate de comensurarea:

- obiectivelor: organizatiile non-profit urmaresc obiective multiple si, chiar daca acestea pot fi identificate, este dificil sa se determine obiectivul principal;

- iesirilor: acestea nu pot fi intotdeauna masurate de o maniera semnificativa (de exemplu, notele obtinute de liceeni la examenul de bacalaureat sunt suficiente pentru a judeca performanta unui liceu?). De aceea, in alegerea unui sistem de control de gestiune, trebuie sa se tina seama de particularitatile unui astfel de mediu.

O prima solutie ar consta in judecarea performantei in termeni de intrari, intrucat acestea pot fi determinate si masurate in mod fiabil. Dar un consum ridicat de resurse nu semnifica neaparat si o buna gestiune a acestora, fiind necesara corelarea intrarilor cu iesirile din sistem.

O a doua posibilitate ar consta in acceptarea faptului ca masurarea performantei ramane un proces eminamente subiectiv. Judecatile ar trebui sa fie realizate de catre experti specializati in domeniul respectiv de activitate.

Majoritatea organizatiilor non-profit nu au concurenta, dar aceasta nu inseamna ca ele sunt unice. Organisme ca autoritatile locale, serviciile de sanatate etc. pot sa isi judece performantele prin comparatii reciproce sau chiar prin raportare la propriile performante istorice. In acest sens se pot stabili anumiti indicatori, care sa coreleze intrarile cu iesirile, ca de exemplu: cost mediu pe pacient, cost pe carte imprumutata etc. Acesti

indicatori nu identifica neaparat cauzele, efectele sau responsabilitatile, dar ei permit anumite comparatii semnificative cu: standarde; activitati externe similare; activitati interne similare; tinte urmarite; anumiti indici; tendinta istorica

In plus, costurile implementarii si utilizarii unui sistem contabil si de control de gestiune trebuie comparate in permanenta cu avantajele aduse. Datorita specificitatii activitatii lor, sistemele contabile utilizate in organizatiile non-profit tind sa fie cat mai simple. Costurile estimate sunt comparate in permanenta cu avantajele probabile. In cazul in care sistemele contabile sunt considerate a fi prea scumpe, managerii vor avea in vedere cautarea altor surse de informatii. Un bun sistem informational contabil trebuie sa furnizeze rapoarte si bugete cat mai exacte, la timp si la un cost cat mai redus.

Structura si comportamentul costurilor in organizatiile non-profit

Controlul costurilor presupune, in principal, stabilirea unor standarde, calculul costurilor reale si analiza abaterilor dintre costurile standard si costurile reale. Ceea ce frapeaza in cazul organizatiilor non-profit este tocmai absenta cvasi-generala a costurilor standard. Un standard exprima, de regula, un consum normal de resurse necesar obtinerii unei utilitati (o unitate de produs finit, un serviciu, o activitate etc.), iar dificultatea definirii rezultatelor activitatii unei organizatii non-profit se traduce prin imposibilitatea stabilirii unor standarde.

Metoda direct-costing este rareori utilizata, datorita faptului ca aceasta metoda solicita o separare clara a cheltuielilor fixe de cele variabile. In cazul organizatiilor non-profit, pertinenta unei asemenea distinctii este discutabila, deoarece cea mai mare parte a cheltuielilor sunt fixe. Arhetipul unui cost variabil (materii prime sau manopera direct productiva) presupune indeplinirea a trei conditii:

- posibilitatea determinarii cantitatii fizice a factorului de productie incorporat intr-o unitate de produs finit sau a altei utilitati;

- posibilitatea determinarii costului unitar (constant) al factorului de productie;

- plata furnizorului factorului de productie in functie de cantitatile consumate.

Marea majoritate a cheltuielilor unei organizatii non-profit nu indeplineste nici una dintre aceste conditii.

Astfel, cheltuielile cu salariile personalului (care au o pondere importanta intr-o oragnizatie non-profit) sunt fixe, intrucat acesta poate beneficia de inamovabilitate. In plus, personalul angajat in organizatiile non-profit nu urmareste intotdeauna obtinerea unor avantaje materiale. O buna parte din munca prestata poate sa se desfasoare sub forma de voluntariat sau in schimbul unor sume modice. Pe de alta parte, majoritatea cheltuielilor de functionare sunt stabilite a priori si sunt considerate fixe, deoarece modificarea lor este dificila (cresterea lor poate fi realizata numai in masura in care se identifica sursele de finantare, iar neconsumarea fondurilor alocate pune in pericol finantarea din anii urmatori). Datorita faptului ca cheltuielile unei organizatii non-profit sunt in general fixe si indirecte in raport cu rezultatele, relatia punctului de echilibru prezinta anumite particularitati.

Concluzii

Majoritatea organizatiilor non-profit intampina dificultati in implementarea unui sistem de control de gestiune. Problema principala este legata de faptul ca rezultatele activitatii unei astfel de organizatii sunt, adesea, dificil de comensurat, iar, uneori, calitatea lor nu poate fi determinata decat pe termen lung. In plus, personalul angajat in organizatiile non-profit nu urmareste intotdeauna obtinerea unor avantaje materiale. O buna parte din munca prestata poate sa se desfasoare sub forma de voluntariat sau in schimbul unor sume modice. Astfel, o politica salariala legata de calitatea muncii prestate (sistem de prime, sporuri etc.) este mai putin eficienta decat in organizatiile economice. De aceea, sistemele de control de gestiune pentru organizatiile non-profit sunt mai putin dezvoltate decat in mediile de afaceri, si aceasta dintr-o multitudine de motive:

- obiectivele unei organizatii non-profit sunt adesea multiple, dificil de identificat si cuantificat;

- cheltuielile cu personalul sunt de cele mai multe ori cheltuieli fixe si indirecte in raport cu obiectivele urmarite. De aceea, salariatii sunt mai putin receptivi fata de implementarea sau imbunatatirea sistemului de control de gestiune;

- masurarea rezultatelor este dificila intrucat nu exista un venit care sa poata fi masurat, iar cheltuielile sunt in cea mai mare parte fixe. De aceea, relatia dintre intrari si iesiri isi pierde din semnificatie;

- nu exista o presiune a concurentei, care sa aiba ca efect urmarirea unei performante mai ridicate;

- bugetele sunt folosite mai ales pentru obtinerea de fonduri si, de aceea, nu se urmareste in primul rand o buna previziune a activitatii ci, mai degraba, obtinerea unor sume cat mai mari de bani;

- motivarea personalului angajat in organizatiile non-profit este esential diferita fata de cea a personalului dintr-o organizatie economica