Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activitati

Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activitati

A. Modelul costurilor complete clasice si "efectele de subventionare"

Contabilitatea firmei este o "constructie" intelectuala care reflecta o realitate, si anume intreprinderea ca organizatie economico-sociala. In ultimul timp, intreprinderea a fost supusa mai multor mutatii, atat datorita mediului extern (conditiilor de piata) cat si celui intern (conditiilor interne de organizare si productie). In contextul economic actual, piata a evoluat, fiind caracterizata printr-o cerere exigenta in materie de calitate si personalizare a produselor, datorita unei concurente din ce in ce mai intense si unei saturari progresive a nevoilor elementare de consumatie. Desi concurenta prin pret ramane o realitate, asistam la noi forme de concurenta cum sunt: diversificarea ofertei in plan tehnic, care raspunde acelorasi nevoi; termen de livrare; asigurarea de servicii post-vanzare; reciclarea produsului uzat; finantarea vanzarii prin rate si leasing etc. Astfel, performanta intreprinderii devine una multidimensionala deoarece rezulta dintr-o combinare de procese: pret minim, calitate maxima si respectarea stricta a termenelor de livrare.

De aceea, valoarea, adica pretul obtinut pe piata, este stabilit in functie de atributele (calitate, termen de livrare, grad de inovare etc.) pe care clientul (potential) le acorda bunului sau serviciului propus. Deci, performanta intreprinderii, masurata in termeni de profitabilitate si lichiditati, depinde de capacitatea acesteia de a raspunde asteptarilor pietei. Competitivitatea apartine intreprinderilor capabile sa intretina o dinamica continua a progresului tehnic si a inovatiilor manageriale deoarece, in afara evolutiei pietei, asistam si la schimbarea conditiilor interne de productie. Cresterea gradului de tehnicitate a productiei conduce la atenuarea si chiar disparitia diferentei intre notiunea de manopera directa si cea de manopera indirecta, ceea ce pune in discutie conceptul de cost complet.

De altfel, cresterea automatizarii productiei si dezvoltarea activitatilor de service antreneaza scaderea ponderii cheltuielilor directe si cresterea cheltuielilor indirecte in cost. In aceste conditii, alocarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un element din ce in ce mai putin reprezentativ in crearea valorii (manopera directa, materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe) de catre intreprinderi, duce la furnizarea unei informatii privind costul lipsita de relevanta, care nu reflecta realitatea. Modelul clasic de organizare a firmei, caracterizat printr-o structura de tip piramidal si prin separarea functiilor de executie de cele de conducere, sufera mutatii importante deoarece organizatiile au devenit structuri "plate", ca o retea de structuri descentralizate, cu putine niveluri ierarhice si cu o abordare transfunctionala. In plus, structura intreprinderii se "deformeaza" sub presiunea rolului sporit pe care il au activitatile de "sustinere", atat in amonte (cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare, conceptia produselor etc.), cat si in aval (logistica, distributie, marketing, servicii post-vanzare etc.), in raport cu productia. Chiar si analiza performantelor pe centre de responsabilitate, care corespund adesea cu structurile functionale ale intreprinderii si care dispun de o anumita autonomie in luarea deciziilor, nu poate asigura o reprezentare a costurilor de sustinere (cu activitatea de cercetare-dezvoltare, asigurarea calitatii etc.), care sunt in cea mai mare parte costuri indirecte si nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte dimensiuni cum sunt complexitatea, varietatea si flexibilitatea. Pe de alta parte, costul unei activitati de "sustinere" corespunde cel mai frecvent unui consum de resurse, care se realizeaza in mai multe structuri functionale.

Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern si intern al intreprinderii, are drept consecinta punerea sub semnul intrebarii a instrumentelor "clasice" oferite de contabilitatea manageriala, cum sunt costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda costului complet, in varianta sa clasica, corespunde unei logici industriale a intreprinderii, fiind centrata pe controlul costurilor directe, care se diminueaza in favoarea costurilor indirecte. Astfel, informatia privind costul complet al unui produs, serviciu sau comanda devine lipsita de pertinenta (relevanta), deoarece orienteaza eforturile de gestiune catre costurile devenite nesemnificative si deci nu mai este (suficient de) utila in luarea deciziilor.

In acest sens, s-a constatat ca practicarea costurilor complete clasice produce un fenomen de "subventionare" intre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baza de repartizare comuna (cel mai frecvent: cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime si materiale directe sau chiar ansamblul costurilor directe). Mai precis, "subventionarea" intre costurile complete face ca unele produse sa si majoreze sau diminueze costurile, in detrimentul sau in avantajul altor produse. Sunt identificate urmatoarele tipuri de "efecte de subventionare" datorate practicarii unui model de cost lipsit de pertinenta

- efecte datorate diversitatii activitatilor si eterogenitatii costurilor;

- efecte datorate marimii seriei;

- efecte legate de investitiile pentru cresterea productivitatii muncii.

a) Efecte datorate diversitatii activitatilor si eterogenitatii costurilor

Exceptand cazul intreprinderilor cu productie omogena si care opereaza pe piete putin concurentiale (cum este piata energiei electrice), pentru care costurile directe reprezinta un procent important din costul total, metoda costului complet este considerata ca neadaptata noului context de gestiune a afacerilor. Pentru a pune in evidenta efectele de "subventionare" datorate diversitatii activitatilor si eterogenitatii costurilor, avem in vedere urmatorul exemplu:

O intreprindere comercializeaza trei produse: A, B, C in aceeasi cantitate de .000 bucati din fiecare. Costurile unitare sunt:

In realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune privesc doua activitati: o activitate administrativa de contractare si urmarire a comenzilor si o activitate de tratare fizica a produselor (ambalare, incarcare etc.). Deci, se impune o repartitie secundara a cheltuielilor indirecte, in functie de cele doua activitati principale: activitatea administrativa si activitatea de gestiune fizica a produselor, in urma careia rezulta

Costurile unitare dupa repartitia secundara a cheltuielilor indirecte sunt:

Din examinarea comparativa a celor doua situatii, rezulta transferuri de costuri intre produse, diferentele de costuri fiind datorate celor doi factori: diversitatea activitatii, ceea ce a condus la o repartizare mai fina a costurilor indirecte si eterogenitatea costurilor. Acest exemplu ne permite formularea urmatoarelor remarci:

- cresterea activitatilor de sustinere a productiei (intretinere, cercetare-dezvoltare, logistica etc.), in faza repartizarii primare a cheltuielilor indirecte antreneaza o deformare a informatiei privind costurile, in raport cu o analiza mai fina a cheltuielilor indirecte, realizata printr-o repartizare secundara a cheltuielilor indirecte;

- utilizarea cheltuielii cu salariile directe ca unica baza de repartizare amplifica distorsiunea costurilor, deoarece legatura intre diferite produse si activitatile de sustinere a productiei nu poate fi reprezentata printr-o repartizare proportionala a timpilor de lucru;

- imputarea cheltuielilor indirecte pe o baza de repartizare foarte generala genereaza efecte de subventionare intre costurile diferitelor produse.

b) Efectul de subventionare datorat marimii seriei de produse

Reluand datele precedente, presupunem ca fiecare produs este fabricat pe loturi, corespunzatoare cu numarul de comenzi. In acest caz, costul unitar cu gestiunea fizica a produselor este:

Costul unitar pe produs este:

Constatam ca seriile mici au costul unitar cel mai mare (875) datorita costurilor cu lansarea fiecarei serii si care sunt subventionate de seriile mari. Acest fenomen este dificil de perceput daca se utilizeaza o singura baza de repartizare, in speta cheltuiala cu salariile directe. De regula, in abordarea clasica a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suporta decat o cota redusa de cheltuieli indirecte, generand o rentabilitate superioara doar in aparenta in raport cu seriile mari.

c) Efectul de subventionare datorat investitiilor pentru cresterea productivitatii muncii

Pentru demonstrarea acestui efect plecam de la urmatorul exemplu: O intreprindere fabrica doua produse A si B, ale caror costuri unitare sunt prezentate in tabelul urmator:

Cheltuielile indirecte sunt afectate produselor in functie de consumul de ore de manopera directa. Din motive de simplificare, consideram ca fiecare produs necesita acelasi numar de ore de manopera si se produce in aceeasi cantitate. Intreprinderea realizeaza o investitie in suma de 4.000 u.m., care are ca finalitate reducerea cu 50% a consumului de manopera directa pentru produsul B. Valoarea investitiei este o cheltuiala indirecta iar costurile unitare dupa efectuarea investitiei sunt:

Din cele prezentate rezulta o modificare a costurilor unitare, investitia pentru cresterea productivitatii fiind considerata rentabila deoarece costul produsului B a scazut. Aceasta reducere de cost unitar poate fi explicata prin doua cauze. Pe de o parte, exista o reducere reala a costului unitar cu manopera (de la 50 u.m. la 25 u.m.), datorita investitiei realizate. Pe de alta parte, produsul B este mai putin consumator de cheltuieli indirecte, acestea din urma fiind alocate in functie de consumul de manopera directa. Aceasta situatie are drept efect o alocare a unei parti mai importante din cheltuielile indirecte cu investitia asupra produsului A, deoarece acesta consuma o cantitate dubla de manopera directa fata de produsul B (cheltuiala indirecta este suportata in proportie de doua treimi de produsul A si de o treime de produsul B). Mai mult, cheltuiala cu investitia suplimentara de 4.000 u.m. nu a fost imputata doar asupra produsului B, ci asupra ambelor produse. In felul acesta, costul unitar al produsului A a crescut, desi nu au avut loc nici un fel de schimbari in modul sau de productie iar deciziile de gestiune se iau pe baza unei informatii distorsionate.

Acest tip de "subventie" are ca efect o crestere artificiala a costurilor anumitor produse si o subestimare a costurilor altor produse pentru care sau facut investitii in tehnologie, cu influentarea directa a deciziilor de gestiune (reducerea productiei, concedieri de personal etc.). Remedierea distorsiunilor in informatia privind costurile complete clasice se face prin utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC.

B. Modelul costului pe activitati

In ultimii ani, mai intai in SUA si apoi si in tarile din Europa Occidentala, s-a lansat o noua paradigma in contabilitatea manageriala: costurile pe activitati sau metoda ABC (Activity-Based Costing: ABC). Aceasta este o solutie la problema pertinentei informatiei furnizata de costurile complete clasice, formulata de autorii americani, in special R. Cooper si R. Kaplan de la Harvard Business School. Treptat, acest subiect s-a constituit ca un curent de cercetare pe plan international, dupa unii specialisti fiind una din cele mai importante inovatii in contabilitatea manageriala de la finele secolului al XX-lea. Modelul costului pe activitati este un sistem de contabilitate analitica, construit in jurul conceptului de activitate, fiind o alta formula de constructie a unui cost complet.

O activitate se defineste ca un ansamblu de operatii elementare, realizate de unul sau mai multi indivizi, care permit furnizarea unor utilitati plecand de la anumite resurse, operatii omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost si performanta. La randul lor, activitatile sunt regrupate in procese. Deci, o activitate este compusa din operatii elementare si este inclusa intr-un proces. Un proces se defineste ca un ansamblu de activitati organizate pentru realizarea unui obiectiv comun si are trei caracteristici esentiale:

- este organizat de o maniera transversala fata de organizarea ierarhica si fata de principalele structuri functionale ale intreprinderii (studii, productie, marketing, vanzari, financiar, planificare, cumparari etc.);

- fiecare proces are un output (finalitate) global(a) unic(a

- are un client intern sau extern.

La nivelul unei intreprinderi, se pot delimita activitati cum sunt: receptia materiilor prime, reglajul masinilor, intretinerea echipamentelor si cladirilor, controlul calitatii, control de gestiune, pregatirea comenzilor, audit intern, executia comenzilor, facturarea vanzarilor, servicii postgarantie, gestiunea trezoreriei etc. Aceste activitati pot fi grupate in procese, in functie de obiectivul comun. Astfel, procesul de productie va regrupa toate activitatile care concura la realizarea lui, respectiv cumparari de materii prime, pregatirea comenzilor, activitatile de prelucrare, stocajul productiei etc.

Un proces este inclus sau se bazeaza pe mai multe functiuni ale intreprinderii. In felul acesta, se trece de la o abordare ierarhica si functionala a intreprinderii la una de tip transfunctional, intreprinderea fiind considerata o organizatie "plata", respectiv o retea de activitati, cu responsabilitati descentralizate. Relatia intre operatiile, activitatile si procesele dintr-o intreprindere se poate reprezenta astfel:

Dupa aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, ), aceasta metoda nu este un simplu sistem de calculatie a costurilor pe produse ci ar putea fi considerata mai curand un sistem de consum al

resurselor. Aceasta se explica prin faptul ca, prin sistemul costurilor pe activitati, se trece de la logica traditionala in formarea costurilor, conform careia "produsele consuma resurse", la un demers mai analitic, in care "produsele consuma activitati, care, la randul lor, consuma resurse".

Mai recent, se considera ca, de fapt, clientul este cauza existentei unui obiect de cost, adica a unui produs, unei lucrari sau unui serviciu, reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate de client, se refera la caracteristici cum sunt: calitatea, reciclabilitatea, pretul, termenul de livrare, fiabilitate etc. si, deci, clientul trebuie sa fie punctul de plecare in managementul costurilor:

Potrivit metodei ABC, clientii genereaza existenta unor obiecte de calculatie (produse, lucrari, servicii, comenzi etc.) care, la randul lor, "creeaza" cererea de activitati consumatoare de resurse (materiale, financiare, umane, informatii, capital ecologic). Drept urmare, asistam la o "alunecare" a gestiunii firmei, de la functia de productie catre functia de vanzare, orientata catre client. Decuparea intreprinderii in activitati si nu in centre de responsabilitate (sectii, ateliere, posturi de lucru etc.) ofera, dupa unele opinii, o reprezentare mai pertinenta a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocupa, in primul rand, de consumul de resurse de catre activitatile care compun intreprinderea. Identificarea activitatilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie facuta impreuna cu alti membri ai organizatiei, fiind un proces participativ si iterativ.

Astazi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap) concurential decisiv. Cautarea unui model de costuri mai pertinent, care sa reflecte procesul de formare a valorii in cadrul intreprinderii, pune in evidenta ca, de fapt, costul nu se controleaza, ci cauzele primare de consumatie a resurselor sunt susceptibile de un control direct. Intr-o lume cu resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar in momentul consumului resurselor, pentru a realiza o gestiune eficienta. In acest sens, controlorul de gestiune trebuie sa dea raspuns la intrebari de genul: Aceasta activitate adauga valoare in ochii (optica) clientului? Aceasta activitate este eficient gestionata

Formularea de raspunsuri la aceste intrebari trebuie sa plece de la gestiunea costului pe activitati. Drept urmare, stabilirea costului pe activitati presupune asocierea fiecarei activitati cu un factor explicativ al variatiei costului, numit inductor de cost. Inductorul de cost este o baza de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte atat asupra, cat si asupra obiectelor de calculatie (produse, lucrari, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie sa exprime o relatie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care genereaza costurile indirecte. Identificarea inductorilor de cost se face dupa un demers clasic de analiza cauze - efecte, deoarece un inductor de cost trebuie sa fie totdeauna cauza unui activitatilor consum de resurse. Dupa tipul de performanta pe care o influenteaza, inductorul poate fi de cost, de calitate si de termen de executie.

In felul acesta, prin metoda ABC se introduce o gestiune multicriteriala a firmei, bazata pe un sistem de informare privind costurile, un sistem de informare privind calitatea si un sistem de informare privind termenele de livrare. Cheltuielile reale (efective) si cele bugetate sunt urmarite pe activitati. In literatura de specialitate se face distinctia intre inductori operationali, specifici activitatilor operationale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distributia etc. si inductori structurali, care caracterizeaza activitatile de structura, cum sunt administratia generala, gestiunea trezoreriei etc.

Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate in mod traditional pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (numarul de ore de manopera directa, ore-masina, cantitatea produsa sau vanduta etc.), dar pot fi introdusi noi inductori de cost, cum sunt: numarul de controale efectuate, numarul de manipulari, numarul de regleri efectuate, numarul avizelor de expeditie etc. De exemplu, activitatea "expeditia produselor" poate fi masurata prin: numarul de facturi emise, cantitatea de produse livrate, numarul de camioane incarcate. Pentru activitatea "controlul calitatii" se pot folosi ca inductori de cost: cantitatea de bunuri "reconditionate" si care au fost refuzate de clienti, numarul de reclamatii primite de la clienti, numarul remedierilor in perioada de garantie etc.

In cazul metodei ABC, activitatile se constituie ca puncte de acumulare intermediara a costurilor indirecte deoarece, in final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculatie (produs, lucrare, comanda etc.). Astfel, costul unui obiect de calculatie cuprinde, in definitiv, doua componente:

- cheltuieli directe, ce exprima consumatiile directe de materii prime, energie, manopera etc., care nu impun o analiza pe activitati;

- cheltuieli indirecte, masurate prin costul activitatilor consumate.

Reprezentarea grafica a formarii costului conform metodei ABC se prezinta astfel:

Calculul costului pe activitati comporta etapele urmatoare:

Etapa 1: Cartografierea activitatilor din cadrul intreprinderii

Fiecare centru de lucru (structura organizatorica) din intreprindere este asociat unui proces si, apoi, descompus in activitati elementare. Obiectivul este identificarea activitatilor plecand de la justificarea lor in procesul de creare a valorii in cadrul unei intreprinderii, aceasta etapa fiind o veritabila analiza organizationala. In aceasta faza, pe baza unui studiu detaliat al documentelor contabile, costul fiecarui centru de lucru este ventilat pe activitati. Pentru fiecare activitate se vor cauta caracteristicile sale: productia activitatii adica output-ul ei, indicatorii de performanta specifici, legatura cu alte activitati din amonte si din aval, natura resurselor consumate (cum sunt cheltuieli de personal, cheltuieli cu materialele etc.) pentru a evalua consumul sau de resurse. Rezultatul acestei prime etape depinde de gradul de exactitudine cautat si de calitatea sistemului informational de care se dispune.

Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumatiei de resurse: inductorii de cost

Pentru fiecare activitate individualizata se cauta un factor explicativ al consumului de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al controlului de gestiune, activitatile retinute au utilitate numai in masura in

care, pentru fiecare activitate, se asociaza un inductor de cost, care este cauza acelei activitati.

Etapa 3: Regruparea activitatilor in functie de un inductor de cost

In aceasta faza, toate activitatile care au acelasi inductor de cost sunt regrupate intr-un "centru de regrupare". De exemplu, activitatile de expediere a marfurilor si cea de facturare pot avea acelasi inductor de cost

(valoarea vanzarilor). Ele vor fi reunite intr-un singur centru de regrupare. Tot in aceasta etapa se calculeaza un cost unitar al inductorului, egal cu raportul dintre cheltuielile reunite in centrul de regrupare si volumul total

al inductorului de cost, adica

S-ar putea spune ca acest cost unitar se apropie de logica costului complet in varianta clasica, insa trebuie sa remarcam ca, in cazul costului pe activitati, dispare distinctia dintre locurile principale si cele auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activitati nu se face decat daca intre acestea exista o relatie de cauzalitate.

Etapa 4: Calculul costului complet, prin afectarea costurilor activitatilor asupra diverselor "obiecte de calculatie a costurilor" (produse, lucrari, servicii etc.)

In ultima etapa se determina costul obiectului de calculatie, ca de exemplu costul unui produs sau serviciu, prin insumarea cheltuielilor directe si a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de regrupare, aferente obtinerii utilitatii respective. Din cate constatam, in modelul costului pe activitati nu dispare notiunea de costul produsului. Elementul specific este modul de imputare (alocare) a cheltuielilor indirecte, care contribuie la productia si vanzarea unui anumit produs. Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiza mai fina si un control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind sa devina semnificative in costul total al produselor. In continuare, prezentam un exemplu privind calculul costului pe activitati. O intreprindere fabrica si vinde doua produse A si B, in urmatoarele conditii:

Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost individualizate pe activitatile caracteristice fiecarui centru, conform tabelului urmator:

Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecarei activitati se prezinta astfel:

In etapa urmatoare se trece la calculul costului complet unitar si a rezultatului analitic, dupa cum urmeaza

Desigur, costul pe activitati, ca orice informatie privind costurile, nu este o masura exacta a consumurilor de resurse dar reprezinta o evaluare mai precisa a acestora, deoarece realizeaza o analiza mai fina a cheltuielilor indirecte, a caror pondere a crescut in costul total. Reprezentarea intreprinderii ca o retea de activitati permite dezvoltarea unei analize simultane atat a procesului de consumatie a resurselor cat si a procesului de creare a valorii, conturandu-se astfel un nou sistem de pilotaj al firmei: managementul pe baza de activitati (Activity Based Management: ABM).

Inovatia adusa de metoda ABC este ca managerul sau controlorul de gestiune se preocupa de procesele generatoare de costuri inainte de a se preocupa de atasarea acestor costuri la un obiect de calculatie (un produs, o comanda, un client etc.). Altfel spus, gestiunea pe activitati pune accentul pe cauzele consumatiilor de resurse, pe cat posibil in chiar momentul consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activitatilor delimitate in cadrul firmei. In felul acesta, managerii fac distinctia intre activitatile care creeaza valoare adaugata si cele care nu aduc valoare adaugata intreprinderii. De aceea, informatia privind costul activitatii devine, din punct de vedere decizional, mai importanta decat cea privind costul complet al produsului. In felul acesta, costul pe activitati realizeaza o "reconstruire" a instrumentelor clasice ale controlului de gestiune, furnizand o reprezentare mai pertinenta a realitatii.

In plan teoretic, metoda ABC a reinnoit problematica cercetarii normative in contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri conceptuale si metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor, previziunea si gestiunea costurilor indirecte. In ce priveste aplicarea in practica a costurilor pe activitati, la inceput sa considerat ca aceasta este o metoda adecvata pentru intreprinderile industriale cu productie de serie, care isi desfasoara activitatea in conditii de tehnologie avansata. Studiile empirice arata ca, dupa 1995, metoda ABC si prelungirea sa - managementul pe activitati - sunt aplicate si in alte domenii de activitate (asigurari, banci, servicii medicale, telecomunicatii etc.), in contexte nationale diferite. Un exemplu de aplicare a metodei ABC-ABM la nivel international este furnizat de grupul american Hewlett Packard care, incepand cu anul 996, a extins acest model de gestiune laserviciile de intretinere a echipamentului informatic la toate structurile sale situate in opt tari: SUA, Franta, Italia, Germania, Marea Britanie, Japonia, Australia si Elvetia.

Mai recent, in literatura de specialitate este semnalata aplicarea metodei ABC si in intreprinderile mici si mijlocii si in cele cu productie de flux. Intre factorii care au motivat intreprinderile in aplicarea costurilor pe activitati, studiile empirice indica: necesitatea determinarii unui cost mai real al produselor; nivelul nesatisfacator al sistemului actual de costuri complete in gestiunea firmei; necesitatea identificarii si reducerii costurilor; ameliorarea masurarii randamentelor; ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricatie in costul complet al produselor. Intre cauzele care au explicat neaplicarea metodei ABC, cel mai des invocate au fost urmatoarele: administratorii intreprinderilor nu doresc aplicarea metodei, lipsa datelor necesare, rezistenta la schimbarea sistemului informational privind costurile. Principalele probleme intalnite in procesul de aplicare a modelului costurilor pe activitati sunt de ordin tehnic si se refera la definirea activitatilor, alegerea inductorilor de cost si imputarea costurilor asupra activitatilor.

Decizia de introducere a gestiunii in intreprindere este o decizie strategica care apartine conducerii generale. Oportunitatea unei asemenea decizii se apreciaza printr-o analiza aprofundata a caracteristicilor intreprinderii si a contextului in care aceasta opereaza. Desi metoda ABC realizeaza o analiza mai fina a cheltuielilor indirecte fata de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai performant al controlului de gestiune, aceasta prezinta si anumite limite. Astfel, determinarea volumului diferitilor inductori de cost presupune existenta unor indicatori fizici (dar si monetari), care, de obicei, nu sunt urmariti, de unde nevoia introducerii unui sistem de masurare a activitatilor. In plus, repartizarea cheltuielilor pe activitati ramane legata de

subiectivism deoarece, de exemplu, este greu de separat pe fiecare activitate timpul de lucru al unei persoane care opereaza in mai multe activitati, adesea administrative (cum este cazul lucratorilor din mediul bancar). De asemenea, se considera ca metoda ABC necesita o perioada destul de lunga de asimilare, inainte de utilizarea generalizata in cadrul unei organizatii. Cu toate acestea, costul pe activitati este un model de cost care aduce un plus de pertinenta informatiei folosite in exercitarea controlului de gestiune al unei intreprinderi.